導語：如何才能寫好一篇財務報表審計的基礎，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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1、財務報表審計基本理論

財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務。

財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計相關概論

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發(fā)表審計意見。

在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關內(nèi)部控制概論的基礎上，將內(nèi)部控制進一步細分為：廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念；狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內(nèi)部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務報告及其相關信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒蹋谡蠈徲嫷膶嵤┻^程中，對被審計單位的財務報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。

財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。

二、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：

1、審計業(yè)務范圍

財務報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準日的內(nèi)部控制制度進行審計，對于內(nèi)部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標

財務報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見，并在此基礎上對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內(nèi)部控制審計的具體目標：對內(nèi)部控制設計和運行的有效性發(fā)表審計意見，并對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。

3、審計程序和承接業(yè)務范圍

財務報表審計和內(nèi)部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業(yè)務承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質(zhì)性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務報表審計必然要求，對財務報表進行審計時，注冊會計師應該充分進行職業(yè)判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業(yè)務約定書上；財務報表審計的審計報告是在適用的財務報告編制基礎上編制的，并且要求真實公允反映，并設計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試；在審計工作計劃方面：內(nèi)部控制審計的具體審計計劃主要包括：內(nèi)部控制設計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務約定書約定“審計收費”事項；內(nèi)部控制審計的審計報告編制的基礎：按照適用的內(nèi)部控制制度和準則，建立健全內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制運行的有效性進行評價并在此基礎之上編制內(nèi)部控制評價報告。

三、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合趨勢分析

1、整合審計的理論基礎

（1）受托經(jīng)濟責任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任，是指按照相關公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務狀況和經(jīng)營狀況的義務，財務報表審計業(yè)務由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟責任理論的下，內(nèi)部控制審計與財務報表審計具有共同的委托方即投資者、債權(quán)人等利益相關者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計業(yè)務中有共同的受托經(jīng)濟責任關系，這是整合審計的理論前提。

（2）協(xié)同效應理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內(nèi)部控制審計與財務報表審計都強調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關注，內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設計和執(zhí)行的程序和政策。

（3）內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計即注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制的運行有效性進行評價的鑒證業(yè)務，審計對象是與企業(yè)財務報表有關的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計還是財務報表審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關注，為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎。

2、整合審計實施的流程

3、整合審計的必要性和可行性分析

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[關鍵詞]電子商務；財務報表審計；審計風險；控制測試

隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，電子商務在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生了深遠的影響。廣泛使用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務，產(chǎn)生了新的風險因素，需要被審計單位有效應對，，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業(yè)務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎上采取恰當?shù)膽獙Υ胧?/p>

一、電子商務對財務報表審計的沖擊

1.財務報表審計環(huán)境的變化

在電子商務交易條件下，財務報表審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：(1)網(wǎng)絡環(huán)境下的無紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計軌跡，交易的授權(quán)、完整性及真實性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務環(huán)境下，需要對信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經(jīng)授權(quán)的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經(jīng)營風險和財務報表審計工作產(chǎn)生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務證據(jù)，傳統(tǒng)的審計程序和數(shù)據(jù)提取技術(shù)將無能為力。(4)在電子商務環(huán)境中，被審計單位廣泛使用服務機構(gòu)(包括互聯(lián)網(wǎng)服務提供商、應用服務提供商和數(shù)據(jù)服務公司等)的服務，產(chǎn)生了新的分離審計問題。

2.財務報表審計范圍和審計對象的拓展

電子商務條件下財務報表審計涉及整個商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運轉(zhuǎn)在網(wǎng)絡上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務系統(tǒng)高度自動化、審計證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計證據(jù)的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性。因此，財務報表審計的范圍拓展到對整個電子商務系統(tǒng)交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務報表及相關財務資料的基礎上，擴展到被審計單位資信、內(nèi)部控制、交易全過程等對財務報表產(chǎn)生影響的諸多事項。

3.審計風險加大

電子商務采用的是網(wǎng)絡化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風險，存在著對會計數(shù)據(jù)非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務數(shù)據(jù)的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據(jù)有一定困難，這增加了財務報表審計中重大錯報的風險。財務報表相關信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實性難以驗證，容易使交易產(chǎn)生欺詐行為，也將導致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。

二、電子商務條件下財務報表審計的總體要求

1.財務報表審計目的的不變性

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》規(guī)定，財務報表審計的目的是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，注冊會計師執(zhí)行的審計工作能夠?qū)ω攧請蟊碚w不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。無論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務交易方式。財務報表審計的目的是不變的。特別需要強調(diào)的是：電子商務條件下財務報表審計需要對電子商務進行考慮的目的是對財務報表發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姡菍﹄娮由虅障到y(tǒng)或活動本身提出鑒證結(jié)論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應被視為是對被審計單位電子商務交易安全的一種保證。

2.控制測試更重要

電子商務環(huán)境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環(huán)境及缺乏人員的干預導致風險的增加，使控制保證成為電子商務環(huán)境下最重要的測試環(huán)節(jié)。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統(tǒng)輸出的財務報告，為了對財務報告的公允性發(fā)表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據(jù)，特別要通過大量的控制測試對控制環(huán)境進行經(jīng)常性監(jiān)控，以確保電子商務財務報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務數(shù)據(jù)進行大量的實質(zhì)性測試；而在電子商務條件下，則需要在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營的基礎上，實施大量的有效的內(nèi)部控制測試措施，且審計人員必須能夠?qū)刂骑L險進行合理的評價。

3.主要依賴計算機審計程序

在電子商務環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲在肉眼看不見的磁性介質(zhì)上或在網(wǎng)絡傳播過程中，對這些證據(jù)，審計人員主要依賴計算機技術(shù)進行獲取和審查。目前，主要的電子商務審計技術(shù)是ITF。ITF是建立在一個活動數(shù)據(jù)文檔基礎上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統(tǒng)進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導致財務數(shù)據(jù)的破缺。

4.重視審計風險

2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構(gòu)，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結(jié)果設計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務環(huán)境下，來自被審計單位的經(jīng)營風險和控制風險加大。財務報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應通過了解被審計單位的電子商務環(huán)境以識別其重大錯報風險，并根據(jù)評估的風險水平設計進一步的應對措施，特別是執(zhí)行恰當?shù)目刂茰y試以判定內(nèi)部控制有效性對財務報表的影響。

三、電子商務條件下財務報表審計的應對措施

1.了解被審計單位電子商務及對財務報表的影響

注冊會計師應當考慮電子商務導致的被審計單位經(jīng)營環(huán)境的變化，以及識別出的對財務報表產(chǎn)生影響的電子商務風險。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮下列事項對財務報表的影響：一是業(yè)務活動和所處行業(yè)。在了解被審計單位的業(yè)務活動和所處行業(yè)時，注冊會計師應當關注電子商務不具備貨物和服務等實體貿(mào)易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務的程度較高可能增大對財務報表產(chǎn)生影響的經(jīng)營風險等特征。二是電子商務戰(zhàn)略。被審計單位的電子商務戰(zhàn)略，包括在電子商務中運用信息技術(shù)的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務記錄的安全性和相關財務信息的完整性與可靠性產(chǎn)生影響。三是開展電子商務的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務，隨著被審計單位開展電子商務程度的加深，以及內(nèi)部系統(tǒng)更加集成化和復雜化，新的交易方式與傳統(tǒng)業(yè)務活動的差異可能更加明顯，并可能導致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務的機構(gòu)采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務報表審計相關，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構(gòu)的考慮》的規(guī)定，考慮被審計單位的外包安排及相關風險的應對措施，以確定其對審計的影響。

2.識別和評估電子商務相關的經(jīng)營風險和重大錯報風險

在了解被審計單位環(huán)境基礎上，注冊會計師應識別和評估重大錯報風險。電子商務環(huán)境下，因內(nèi)部控制制度缺陷和無效帶來的經(jīng)營風險是產(chǎn)生財務報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應特別關注其經(jīng)營風險。與電子商務相關的經(jīng)營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質(zhì)還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經(jīng)授權(quán)的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當?shù)臅嬚?，包括收入確認、網(wǎng)站開發(fā)成本等支出的處理、與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關的預計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規(guī)，尤其在通過互聯(lián)網(wǎng)開展跨國或跨地區(qū)電子商務時更易出現(xiàn)此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務；(7)系統(tǒng)和基礎架構(gòu)失效或崩潰。

另外，注冊會計師還應從被審計單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標與戰(zhàn)略、治理層和管理層特定意圖、復雜的聯(lián)營或合資、重大的非常規(guī)交易、重大的關聯(lián)方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復雜和信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。

3.風險應對程序

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

針對評估的財務報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應對措施：(1)向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員?；蚶脤＜业墓ぷ?；(3)提供更多的督導；(4)在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。

注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性程序)，并具體考慮審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在電子商務環(huán)境下，注冊會計師僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師進行控制測試時應當特別考慮與電子商務相關的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質(zhì)性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務環(huán)境下證實交易真實的有力程序，而傳統(tǒng)審計條件下的檢查則顯得無能為力。

4.評價審計證據(jù)

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1財務報表審計與內(nèi)部控制審計中存在的問題

財務報表的審計主要是財務信息的可信度并且降低財務報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現(xiàn)在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務報表審計在到內(nèi)部的審計，這樣的方式都是使財務報表更加具備準確性，使財務報表的思路清晰明了。

（一）財務報表審計工作中所遇到的問題

在財務報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現(xiàn)狀進行了解總結(jié)出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關注細節(jié)，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。

（二）在內(nèi)部控制審計中存在的嚴重問題

在審計工作中內(nèi)部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內(nèi)部的審計中，相互之間沒有更好的監(jiān)督方式，使問題一直存在。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，但是，財務報表審計與內(nèi)部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現(xiàn)嚴重問題。

（三）在思路和實踐中所遇到的困難

財務報表審計和內(nèi)部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續(xù)在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。

2解決財務報表審計與內(nèi)部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施

財務報表的審計和內(nèi)部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現(xiàn)出其所存在的意義，使財務的管理更加清晰，財務的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務報表審計與內(nèi)部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。

（一）對財務報表審計工作了解

在財務報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務有不同意見時，應當在內(nèi)部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。

（二）解決內(nèi)部控制審計工作的思路

在內(nèi)部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內(nèi)部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內(nèi)部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。

（三）整合思路及實踐的有效措施

風險評估是整合的基礎，在財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現(xiàn)出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現(xiàn)出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關鍵的作用。

3結(jié)語

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無論從企業(yè)基于成本效益原則的角度還是從推進風險導向?qū)徲嫷睦砟畛霭l(fā)，我國已經(jīng)具備了將二者進行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風險、提高審計質(zhì)量。

（一）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節(jié)約相關費用

從審計費用的角度考慮，在進行內(nèi)部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業(yè)務，審計技術(shù)和相關理論等不夠成熟，所以執(zhí)行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發(fā)展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復提供證據(jù)

由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序?qū)嵤┻^程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據(jù)我國目前的法律要求，企業(yè)的財務報表審計和內(nèi)部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執(zhí)行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協(xié)調(diào)性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。

（二）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的可行性

1.業(yè)務的性質(zhì)和類型相同

根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，注冊會計師的業(yè)務類型包括兩類：鑒證業(yè)務和其他相關服務。而鑒證業(yè)務又可以劃分為直接報告業(yè)務和基于責任方認定的業(yè)務。眾所周知，財務報表審計和內(nèi)部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業(yè)務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險

由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在工作內(nèi)容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業(yè)務的有關成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質(zhì)量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，以便為內(nèi)部控制審計提供有關線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關內(nèi)部控制審計中對控制缺陷的相關結(jié)論評估相應的錯報風險。

3.兩者都體現(xiàn)了自上而下的風險導向?qū)徲嫹椒?/p>

風險導向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代財務報表審計的主要方法，在風險導向?qū)徲嬛?，審計人員以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質(zhì)量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業(yè)的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉(zhuǎn)移到相關交易、重大賬戶及列報中來。而進行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計存在的問題

（一）我國內(nèi)部控制與財務報表進行整合審計的相關理論不足

與西方國家相比，我國的內(nèi)部控制審計準則較晚，內(nèi)部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關《企業(yè)內(nèi)部控制審計規(guī)范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關整合審計的指南和操作規(guī)范，國內(nèi)并沒有相關標準。且國內(nèi)學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業(yè)務方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導致企業(yè)參與審計積極性不高

目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業(yè)作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業(yè)進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內(nèi)部控制審計，或者進行內(nèi)部控制審核降低業(yè)務的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務所整合審計的質(zhì)量控制有待完善，執(zhí)業(yè)人員的能力還有待提高

當前，由于我國開始內(nèi)部控制審計的時間較短，多數(shù)會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合審計的實務經(jīng)驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關整合審計的質(zhì)量控制體系，多數(shù)審計人員在有關內(nèi)部控制的業(yè)務上，明顯缺乏經(jīng)驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業(yè)務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，加強有關整合審計的立法工作，制定一套操作規(guī)范的，內(nèi)容詳實的整合審計執(zhí)業(yè)準則。

（二）加強整合審計工作的宣傳與引導

解決審計成本過高的對策就是將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應加強整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業(yè)管理層對整合審計的認識與積極性，使得整合審計更好的促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

篇5

(一)審計

1972年美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經(jīng)濟活動及事項有關的認定的證據(jù)，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結(jié)果傳遞給利害關系人的系統(tǒng)過程?！痹摱x涉及審計學的一系列關鍵概念，包括經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定、收集和評估證據(jù)、客觀性、所制定的標準、傳遞結(jié)果、系統(tǒng)過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠?qū)ω攧請蟊碓谒兄卮蠓矫媸欠癜凑沾_定的財務報告框架編制發(fā)表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業(yè)務，這與我國審計準則規(guī)定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務報表審計，簡稱財務報表審計，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務報表審計要“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，”現(xiàn)代財務報表審計是一種風險導向?qū)徲?。財務報表審計的保證程度與可接受的審計風險互為補數(shù)：對財務報表審計的保證程度越高，可接受的審計風險越低。大多數(shù)會計師事務所的審計手冊一般都把可承擔的審計風險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風險始終存在。

(二)審計風險

通常認為，風險有結(jié)果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風險是事物可能結(jié)果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風險定義為損失的不確定性。審計風險當然也有結(jié)果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”中國注冊會計師協(xié)會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險?！彼麄兊墓餐c都指向發(fā)表不適當意見的可能性或者風險洇為注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖娪绕涫菍τ兄卮箦e漏報的財務報表發(fā)表不恰當?shù)囊庖姇`導“報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策”以致造成不應有的損失，所以審計風險實質(zhì)上是指給財務報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風險是客觀存在，也一直存在著，財務報表審計從來都是以風險為導向的審計。但是風險的承受者有不同的說法，有“供給導向”和“需求導向”之說，前者強調(diào)注冊會計師的風險承擔，后者強調(diào)報表使用者的風險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”，是為財務報表使用者提供合理保證服務的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

(三)現(xiàn)代風險導向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍菑膫鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嬔葑兌鴣?。安然事件后，為了進一步應對審計風險，提高審計質(zhì)量,2003年末，國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續(xù)了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫓蕜t，以區(qū)別于在此之前的風險審計準則(傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫓蕜t)。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

(1)引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型，將審計風險模型重構(gòu)為：審計風險一重大錯報風險×檢查風險，抓住了關鍵；

(2)改進審計業(yè)務流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風險準則依據(jù)審計風險二要素模型，把審計業(yè)務流程和程序分為三大塊：風險評估，(必要時)控制測試，實質(zhì)性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)；

(3)區(qū)分評估的重大錯報風險為財務報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應對措施，以將審計風險降至可接受的低水平；

(4)重新劃分認定層次的構(gòu)成類別，強調(diào)獲取列報和披露認定的審計證據(jù)的重要性；

(5)強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率；

(6)強調(diào)對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當審計證據(jù)的風險；

(7)強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源；

(8)強調(diào)與治理層溝通和與管理層溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。

2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂砟睿諅鹘y(tǒng)風險模型的合理之處，完善了現(xiàn)代審計風險模型，細化了認定層次重大錯報風險的構(gòu)成(報表層和認定層2個層次，固有風險和控制風險2個因素)，修訂了風險評估和應對準則，并對關聯(lián)方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務機構(gòu)的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風險導向?qū)徲嫷睦砟畛浞煮w現(xiàn)到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導致的重大錯報風險提出了明確的要求。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲媰?nèi)在邏輯

以上概念構(gòu)成了一個現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷挠嘘P概念框架，風險導向的報表審計應該以報表使用者可接受的審計風險為導向，風險導向報表審計應該以報表使用者的需求為邏輯起點構(gòu)造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務。

(1)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍紫仁秦攧請蟊韺徲?，其產(chǎn)生和發(fā)展伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕彩钦驹谒袡?quán)與經(jīng)營權(quán)分離的大環(huán)境基礎上的，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷那疤帷?/p>

(2)在兩權(quán)分離狀況下，所有者為了自己的經(jīng)濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎上才能進行風險導向?qū)徲嫛，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷幕驹砭褪且栽u估重大錯報風險為導向，進而通過控制檢查風險來控制審計風險，

目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷倪壿嬈瘘c。

(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經(jīng)濟決策，經(jīng)濟決策當然以高質(zhì)量的信息為前提。財務報表具有決策相關性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經(jīng)濟決策的依據(jù)是財務報表。因此，委托人的要求就是要看到高質(zhì)量的財務報表以進行投資、信貸等經(jīng)濟決策，高質(zhì)量的財務報表必須符合報表的“編制基礎”。對于大多數(shù)通用目的財務報表而言(以下以通用目的財務報表為例)，高質(zhì)量的財務報表必須“在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現(xiàn)公允反映”，“通用目的編制基礎，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質(zhì)量的通用目的財務報表必須“合法(符合相關會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務報表作出的經(jīng)濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據(jù)報表作出經(jīng)濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經(jīng)營管理者的財務報表不存在影響委托人依據(jù)該報表作出的經(jīng)濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產(chǎn)生了合理保證。有限保證的保證程度

(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業(yè)務委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風險”實際上也是由委托人定義的，本質(zhì)上是委托人“可接受”的審計風險或者說是委托人對財務報表、審計報告的信賴過度風險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風險，所以可接受的審計風險來自于風險導向?qū)徲嬔h(huán)的外部，是委托人既定的，該風險無需評估，需要評估的是重大錯報風險。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風險，二是降低檢查風險。重大錯報是由委托人定義的，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煱凑罩卮箦e報的定義全方位地了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則規(guī)定了風險評估的方法和內(nèi)容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風險的信息。在風險評估基礎上，注冊會計師通過總體應對措施和進一步審計程序來分別應對財務報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風險。在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：“在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結(jié)果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，是否實施控制測試取決于內(nèi)部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應該執(zhí)行實質(zhì)性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風險大小及風險可能存在的領域并隨時調(diào)整對重大錯報風險的評估結(jié)論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風險的評估結(jié)論以及控制測試的結(jié)果決定了實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，科學準確的評估結(jié)論和測試結(jié)果可以減少實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風險導向?qū)徲嫓蕜t還要求把風險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質(zhì)性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調(diào)整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數(shù)情況并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，實現(xiàn)合理保證報表整體不存在由于錯弊而產(chǎn)生的重大錯報的審計目標。

風險導向?qū)徲嫴⒉皇亲詴嫀煾鶕?jù)自己的承受能力確定可接受的審計風險，并圍繞此審計風險來評估重大錯報風險，從而確定可接受的檢查風險形成的封閉循環(huán)。也就是說，可接受的審計風險、重大錯報及重大錯報風險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業(yè)務委托時就已經(jīng)決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環(huán)，如圖1所示。與其說這是風險導向?qū)徲嫴蝗缯f是委托人需求導向?qū)徲嫺线m，這應該是風險導向?qū)徲嫷木駥嵸|(zhì)。

盡管財務報表使用者的需求也是財務會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務會計的目的是為之提供其所需要的財務會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務會計人員提供報表的合法(編制基礎)性和公允性，二者在合法(編制基礎)公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務會計與財務會計報表審計的區(qū)別與聯(lián)系，并且不能因之否定現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕詧蟊硎褂谜叩男枰獮檫壿嬈瘘c的科學性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發(fā)點，而且是執(zhí)行審計業(yè)務時考慮各個方面問題的出發(fā)點和歸宿。

三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷那疤釛l件

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬀C合吸收了數(shù)理統(tǒng)計、概率論、財務分析、系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎上把以上方法和工具統(tǒng)合起來，在風險評估時考慮到了環(huán)境、交流、溝通、職業(yè)懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預設了一些前提。筆者認為風險導向?qū)徲嫷某晒嵤┍仨氈辽倬邆湟韵乱恍┣疤幔?/p>

(1)審計人≠被審計人，其內(nèi)在含義是注冊會計師應該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立；

(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；

(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務報表，委托人與其他報表使用者的目標函數(shù)可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數(shù)不一致帶來額外的法律風險；

(4)委托人一社會公眾，對于公眾利益實體，該前提保證了作為需要承擔社會責任的注冊會計師的審計效果能夠滿足公眾的預期；

篇6

[關鍵詞]企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計財務報表審計

隨著社會經(jīng)濟的改革發(fā)展和審計工作的深入開展，審計任務越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質(zhì)量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經(jīng)驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務數(shù)量，節(jié)約了審計資源，但卻無法保證審計結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細審計

在世界經(jīng)濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動等，促進了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負債狀況的資產(chǎn)負債表公布于眾，以滿足股東對有關財務信息的需要。為確保資產(chǎn)負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進行審查和確認，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開始得到了應用。

審計目的發(fā)生的重大變化，導致了資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負債表無法反映出企業(yè)真實的應變能力，因為資產(chǎn)負債表只是一種靜態(tài)報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業(yè)有關財務狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負債表，還必須公開反映在一定時期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產(chǎn)負債表審計就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負債表在內(nèi)的財務報表審計。

財務報表審計的出現(xiàn)，使審計工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的的轉(zhuǎn)變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關資產(chǎn)負債中項目的結(jié)存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收入等日常的業(yè)務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。與財務報表審計這些變化相比，傳統(tǒng)的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務報表審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無法對財務報表做出準確評價的風險。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財務報表的總體特征。從而使審計人員對財務報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務報表的真實準確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔極大的風險。注冊會計師認識到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低?？梢?，在注冊會計師審計的發(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。

三、結(jié)論

在評價內(nèi)部控制基礎上抽取樣本進行實質(zhì)性審計，將審計導向由經(jīng)濟業(yè)務資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質(zhì)量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內(nèi)部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發(fā)展的必然方向。

參考文獻:

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關鍵詞：內(nèi)部控制審計 內(nèi)部控制評價 內(nèi)部控制評審

內(nèi)部控制在防范財務信息失真，預防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用，才能對由此產(chǎn)生的財務信息的質(zhì)量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作中，應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價、財務報表審計中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關系，對于充分認識內(nèi)部控制審計的獨特作用，切實推進內(nèi)部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價之間的關系

內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權(quán)利機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。董事會或類似權(quán)利機構(gòu)通常指定內(nèi)部審計部門為內(nèi)部控制評價部門，圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內(nèi)部控制自我評價報告。

企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內(nèi)部控制自我評估報告的真實性，是指內(nèi)部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性；內(nèi)部控制自我評估報告的合法性，是指內(nèi)部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規(guī)章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計以財務報告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計的范圍，直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息，促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設，內(nèi)部控制審計應當以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產(chǎn)生審計風險，審計的可行性會有問題。所以，目前內(nèi)部控制審計只能突出重點，重點解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務信息的問題，內(nèi)部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內(nèi)部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，建立內(nèi)部控制評價的核心指標體系，對內(nèi)部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計，是會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業(yè)務。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價，通常情況，授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，是一種相對獨立的服務業(yè)務。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計目標是對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見，為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報告對企業(yè)內(nèi)部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況，進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關者根據(jù)內(nèi)部控制評價報告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平，評估企業(yè)抗風險能力和持續(xù)經(jīng)營能力，從而為投資決策和正確行使相關權(quán)利提供資料依據(jù)。

4.責任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。企業(yè)內(nèi)部控制責任是由企業(yè)承擔的，而內(nèi)部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進行評價，而內(nèi)部控制審計依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》進行審計。

（二）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系

1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關聯(lián)性，所以往往也依賴同樣的證據(jù)，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè)，按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求，企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計師事務所開展內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內(nèi)部控制自我評價報告催生了內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計的實施過程中可以適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計執(zhí)行審計工作時，注冊會計師應當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。

綜上所述，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應的聯(lián)系。需要強調(diào)的是，注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結(jié)論，但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內(nèi)部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù)，進而進一步確定實施實質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)，注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內(nèi)部控制，且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應當對內(nèi)部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（一）內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財務報告內(nèi)部控制進行全面的評價，以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標的實現(xiàn)，表現(xiàn)形式為對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是財務報表審計工作中的一部分，一個重要的環(huán)節(jié)，而非單獨的一項業(yè)務。

（二）內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

1.審計對象相同。內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審都要對與財務報告相關的內(nèi)部控制進行審查，審查財務報告相關的內(nèi)部控制設計的合理性，執(zhí)行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計與財務報表審計就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計和財務報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協(xié)調(diào)各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節(jié)約審計費用，降低審計成本，有利于促進內(nèi)部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應同時實現(xiàn)如下的目標：獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結(jié)果。

一方面，注冊會計師在進行財務報表審計中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因為在財務報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任，關于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風險。

另一方面，注冊會計師提出內(nèi)部控制有效性審計結(jié)論時，應考慮財務報表審計控制測試的結(jié)果，若財務報表審計的結(jié)果表明相關認定中存在重大錯報，而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內(nèi)部控制評審結(jié)論，再進行補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。

結(jié)論

綜上所述，無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制評價及財務報表審計的內(nèi)部控制評審，均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計與財務報表審計的內(nèi)部控制評審是外部審計，通常由企業(yè)以外的注冊會計師完成；內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計，一般由企業(yè)內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制做具體評價，管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來，內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的，它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此，自然滋生出對內(nèi)部控制設計是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計作為外部監(jiān)督系統(tǒng)，對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

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篇8

1.1內(nèi)部控制的作用

對于任何一家企業(yè)而言，內(nèi)部控制都是必不可少的環(huán)節(jié)。有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，不僅能夠極大的提升企業(yè)的經(jīng)營效率，同時還能促進企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。但是，內(nèi)部控制理論并非一成不變的，它會隨著企業(yè)面臨的經(jīng)濟、法律等環(huán)境的變化而不斷的發(fā)展和完善自身的理論。

1.2內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生

為了防止企業(yè)財務報告出現(xiàn)錯誤或者舞弊等行為，對報表的審計就成為了第一道防線，主要是通過注冊會計師鑒定審查財務報表并提出對企業(yè)財務信息質(zhì)量的相關看法。

2.內(nèi)部控制與財務報表之間的關系

2.1內(nèi)部控制與財務報表的聯(lián)系

財務報表審計與內(nèi)部控制審計之間的關系主要有一下幾點：第一，最終目的相同。雖然財務報表審計與內(nèi)部控制審計兩者之間，有不同的側(cè)重點。但是，他們有一個共同的目的，就是提高財務報告的可靠程度，優(yōu)化財務信息的質(zhì)量，服務于利益相關者，為他們提供高質(zhì)量的信息。第二，審計方法相同。為了可以及時對評估中存在的重大缺陷以及存在的風險進行識別，風險導向的審計模式成為了財務報表審計與內(nèi)部控制審計共同的選擇，此模式即首先讓注冊會計師實施風險評估程序。第三，審計程序相似性。內(nèi)部控制審計時應該了解并測試內(nèi)部控制。而財務報表也一樣，審計時也要了解內(nèi)部控制，甚至進行控制測試。第四，有相同的重點關注對象。在財務報表審計中，財務報表審計與內(nèi)部控制審計都要識別重要交易類別、重點賬戶等重點審計領域。這些重點領域是否存在錯報也是注冊會計師需要評價的地方，而這些交易與賬戶是否被內(nèi)部控制所覆蓋則是內(nèi)部控制審計需要評價的。第五，確定的重要性水平。對于內(nèi)部控制審計來說，為了判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，需要事先做好重要性水平的確定工作。對于財務報表審計來說，確定的重要性水平是為了檢查財務報告中的重大錯報情況。

2.2財務報表與內(nèi)部控制審計的區(qū)別

財務報表審計與內(nèi)部控制審計之間的區(qū)別主要有以下幾點：第一，直接目的不同。對于內(nèi)部控制審計中來說，其進行評價內(nèi)部控制主要是為了給內(nèi)部控制本身的有效性提供參考意見。對于財務報表審計來說，其進行評價內(nèi)部控制主要是為了對財務報告的審計意見類型的支持，以及對減少實質(zhì)性程序的工作量的可行性進行判斷。第二，對控制測試的范圍不同。為了給內(nèi)部控制整體的有效性提供參考意見，內(nèi)部控制審計應該針對每一審計領域，獲取控制有效性的證據(jù)，不能繞過內(nèi)部控制測試程序。而在財務報表審計中，在某些審計領域的審計過程中，審計師可以根據(jù)成本效益原則繞過內(nèi)部控制測試程序，采取不同的審計策略。第三，對控制測試結(jié)果的可靠性與不同的要求。在內(nèi)部控制審計中，為了保證內(nèi)部控制的有效性，應該在控制測試的可靠性上嚴格要求，樣本量選擇的相對彈性也較小。而在財務報表審計中，測試的樣本量有較高的彈性，在測試的可靠性的方面也有較低的要求。

3.內(nèi)部控制審計的實施

3.1被審計單位的應對措施

第一，重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設。企業(yè)必須依據(jù)相關規(guī)范和配套指引上的規(guī)定，對內(nèi)部控制規(guī)范體系設及實施更加關注，系統(tǒng)性的梳理整個業(yè)務流程，以便更好的實施內(nèi)部控制規(guī)范體系。建立內(nèi)部控制領導體制與組織機構(gòu)。對業(yè)務流程中容易出錯的關鍵控制點加以識別能夠更加有效的做好會計師事務所中的內(nèi)部控制審計工作。

第二，關注內(nèi)部控制的內(nèi)部評價工作。對于內(nèi)部控制的自我評價，是企業(yè)應該自覺做好的方面。在內(nèi)部條件允許的情況下，應該做好與注冊會計師的溝通，指定內(nèi)部部門及人員做好內(nèi)部控制的全面評價工作。如果企業(yè)內(nèi)部資源不能配合內(nèi)部控制的評估工作，則可考慮聘請專業(yè)人員。

3.2注冊會計師的應對措施

第一，事務所應該完善內(nèi)部控制審計的業(yè)務質(zhì)量控制規(guī)范體系。事務所應該根據(jù)有關執(zhí)業(yè)準則以及職業(yè)道德守則等要求，完善有關內(nèi)部控制審計方面的質(zhì)量控制規(guī)范體系。以書面文件的形式呈現(xiàn)有關質(zhì)量規(guī)范方面的政策和程序，并及時傳達給相關的人員。在這些規(guī)范體系的建立和完善過程中，最終責任應該是由主任會計師和類似職位的人員承擔。在業(yè)務執(zhí)行的日?；顒又?，有關規(guī)范體系應該是事務所各級領導層都應該遵守的準則，同時還應該對其必要性采用合適的方式予以強調(diào)。

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(一)內(nèi)部控制審計規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。

內(nèi)部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內(nèi)部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。

(二)我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計規(guī)范的同時，我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計規(guī)范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引(征求意見稿)應運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內(nèi)部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計工作提供了具體指導。

二、我國審計規(guī)范工作存在的問題

(一)我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則

內(nèi)部控制審計準則制定問題一直是國內(nèi)外學者密切關注的熱點問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準則在目標定位方面已嚴重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。

一方面，《內(nèi)部控制審計指引》僅在部分方面對內(nèi)部控制審計具有指導作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導，可想而知，其指導作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務所只能夠依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》、《內(nèi)部控制審計指導意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執(zhí)行內(nèi)部控制審計活動。另一方面，主動將內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務從財務報表審計業(yè)務中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務或面向特定企業(yè)的業(yè)務，實現(xiàn)了與財務報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計指引》背景下，財務報告內(nèi)部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務。

(二)我國上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務報告內(nèi)部控制，而忽略了非財務報告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

2.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導致我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

(三)我國當前存在準則并非內(nèi)部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準

在查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會(以下簡稱中注協(xié))于2002年2月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》( 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》。

《內(nèi)部控制審核指導意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當?shù)膱?zhí)業(yè)準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務而制定的準則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環(huán)境(包括被審單位的內(nèi)部控制)，對擬信賴的內(nèi)部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業(yè)務，對內(nèi)部控制的了解和測試是作為財務報表審計業(yè)務的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務――內(nèi)部控制審計。

三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關建議

(一)完善內(nèi)部控制審計

準則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認為，我國相關部門需吸取發(fā)達國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務準則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結(jié)合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》。為滿足財務報表內(nèi)部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財務報告內(nèi)部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務報表審計報告的格式，推進內(nèi)部控制審計準則改革。在內(nèi)部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”?，F(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)國際審計準則開展內(nèi)部控制審計活動;對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計準則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

(二)完善上市公司內(nèi)部審計報告

1.增強會計師事務所的獨立性。我國會計師事務所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關專業(yè)技能知識培訓和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性;另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所都應該樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，在充分認識到非財務報告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務報告內(nèi)部控制和財務報告內(nèi)部控制的基礎之上開展內(nèi)部審計報告制定工作，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的不，！足，大大削弱了內(nèi)部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準則不容忽視，即內(nèi)部控制審計準則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

(三)防范內(nèi)部控制審計風險措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機關獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標準;再次是明確第三方信息的使用范圍;最后是規(guī)范第三方信息風險控制措施。

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對醫(yī)療改革視角下的醫(yī)院財務報表獨立審計需求分析，可以主要從醫(yī)療體系和醫(yī)院工資與績效考評兩個方面進行分析：首先，實施醫(yī)院財務報表獨立審計是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的內(nèi)在要求，我國地域較為遼闊，在龐大的國土范圍內(nèi)，醫(yī)療體系也十分的龐大，全國注冊醫(yī)院在2009年的統(tǒng)計結(jié)果中顯示有將近2萬個之多，隨著醫(yī)改工作的深入推進，醫(yī)療改革資金投入不斷增加，醫(yī)改涉及到資金活動信息的管理與統(tǒng)計也變得越來越重要。醫(yī)改財務核算信息的審計需要獨立的審計給予可信、可靠性的保障。獨立的財務報表審計將有助于發(fā)揮第三方的審計和監(jiān)督作用，有助于提高財務信息的客觀性與真實性，有助于醫(yī)改財務工作的持續(xù)改進，增加公眾對醫(yī)院的信心，有利于為醫(yī)院發(fā)展引入社會資金的注入，從而推動我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的不斷發(fā)展壯大。其次，實施醫(yī)院財務獨立審計有助于推動醫(yī)院績效工資改革。我國事業(yè)單位績效工資改革，通過分析我國事業(yè)單位績效工資改革實踐表可以發(fā)現(xiàn)，2009年10月1日對專業(yè)公共衛(wèi)生機構(gòu)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、城市社區(qū)衛(wèi)生服務機構(gòu)等基層事業(yè)單位進行績效工資改革。其他事業(yè)單位如大中型公立醫(yī)院于2010年1月1日開始實施，公共衛(wèi)生事業(yè)單位與基層衛(wèi)生單位經(jīng)費由縣級財政保證，省級統(tǒng)籌，其他單位按照類型不同分別由財政和事業(yè)單位負擔。政府對資金的投入和資金的運行效率需要一個客觀而公正的評價，同時給納稅者以及社會公眾一個透明的回答，這些要求都需要醫(yī)院財務報表獨立審計給予保證。

我國醫(yī)院財務報表獨立審計的可行性分析

對我國醫(yī)院財務報表進行獨立審計可行性分析可以從國際做法和注冊會計師的要求以及注冊會計師審計的優(yōu)勢三個方面進行深入的探討。

首先，在進行醫(yī)院財務報表獨立審計業(yè)務中關注國際上成功的經(jīng)驗和做法。在醫(yī)院財務報表獨立審計方面，美國的做法相對比較成熟，每年都會通過議會對全國的醫(yī)療衛(wèi)生相關的費用支出進行審計，并在審計合格的基礎上向議會提交醫(yī)院的財務報告，以便為下一個年度醫(yī)療衛(wèi)生支出預算審批做基礎。在歐洲，許多國家都通過法律對醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的費用支出做了獨立審計方面的規(guī)定。因此，隨著我國醫(yī)療改革的不斷深入發(fā)展，對醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的獨立審計方面，注冊會計師可以借鑒國際上一些國家比較成熟的審計做法，不斷完善我國醫(yī)院財務報表獨立審計體系。

其次，最近醫(yī)院財務會計制度的頒布實行能夠為我國醫(yī)院進行財務報表獨立審計提供可行性依據(jù)。2011年1月18日正式對外公布了修訂后的《醫(yī)院財務制度》(財社[2010]306號)和《醫(yī)院會計制度》(財會[2010]27號)、新制定的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務制度》(財社[2010]307號)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(財會[2010]26號)，中國注冊會計師協(xié)會也同步制定了《醫(yī)院財務報表審計指引》(會協(xié)[2011]3號)，醫(yī)院和基層衛(wèi)生醫(yī)療機構(gòu)財務、會計和審計等方面的五項制度(以下簡稱新制度)，較原制度有多方面的變化，充分體現(xiàn)了我國醫(yī)療事業(yè)單位財務、會計與審計理論方面的最新研究成果，更加真實地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)負債狀況和運營情況，同時也順應了新時期深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。新的醫(yī)院財務會計制度對舊的財務會計制度進行了固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)核算與攤銷、壞賬準備的計提方面與比例以及投資項目等會計內(nèi)容進行了切合實際，反映醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)的修改，大大的為醫(yī)院進行財務報表獨立編報和注冊會計師進行醫(yī)院財務報表獨立審計提供了依據(jù)。

最后，注冊會計師在審計方面的專業(yè)能力優(yōu)勢能夠為我國醫(yī)院進行財務報表獨立審計實行提供改善意見，注冊會計師是我國進行外部第三方審計的重要組成部分，經(jīng)過多年的審計實踐發(fā)展，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)成為了我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要監(jiān)督力量之一，注冊會計師行業(yè)是我國改革開放的產(chǎn)物，他的主要任務是為我國社會主義市場經(jīng)濟建設的良性發(fā)展提供審計等監(jiān)督服務，在審計的過程中，接受審計的我國醫(yī)院應當積極的配合注冊會計師的審計工作，充分的利用注冊會計師在審計和監(jiān)督方面的專業(yè)優(yōu)勢為自己的內(nèi)部控制和財務狀況進行檢查和審計，以便于及時的發(fā)現(xiàn)問題，及時解決問題，保證自身能夠在健康的狀態(tài)下不斷適應我國社會主義市場經(jīng)濟建設發(fā)展。

醫(yī)院財務報表獨立審計中應當格外關注的事項

1.加強注冊會計師的素質(zhì)，以適應新的變化要求。為了做好醫(yī)院財務報表的獨立審計工作，注冊會計師應當注重個人素質(zhì)的提高，及時的補充有關醫(yī)療衛(wèi)生方面的專業(yè)知識，及時的把握醫(yī)療改革的發(fā)展方向、改革的特點以及新的發(fā)展變化，以及這些新的發(fā)展和變化對我國注冊會計師審計業(yè)務所帶來新的要求等。

2.醫(yī)療衛(wèi)生改革獨立審計與企業(yè)的獨立審計存在很大的不同。醫(yī)院在編制上屬于事業(yè)單位編制，是以非盈利為目的的社會組織，業(yè)務也主要有掛號費、門診費、住院費和醫(yī)藥費用的審計，這與企業(yè)以營利為目的的組織獨立審計十分的不同。審計承擔單位應當仔細的研究醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的特點，并在參考國外成熟做法與國內(nèi)相關法律法規(guī)的基礎上，籌劃醫(yī)院審計方案和實施步驟。

3.重視會計師事務所人才的培養(yǎng)，以便能夠有效的進行醫(yī)院財務報表的獨立審計工作。加強崗位培訓和業(yè)務訓練，將中青年和業(yè)務骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全人才培養(yǎng)計劃，改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的服務水平和競爭力。為醫(yī)院財務報表獨立審計提供更強的主動性和實效性。