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【關(guān)鍵詞】 借款費(fèi)用;資本化;會(huì)計(jì)要素;財(cái)務(wù)報(bào)表

借款費(fèi)用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià),其內(nèi)容包括企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用,以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。在這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整中,對(duì)原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)、借款范圍以及資本化金額的計(jì)算做了較大的改變。與原準(zhǔn)則相比,這次借款費(fèi)用準(zhǔn)則的制定提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。然而,這些變化會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生什么影響,從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的相關(guān)信息有何改變,都是值得研究的。

一、借款費(fèi)用資本化的三個(gè)主要變化

(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化

原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn),包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn),也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。其中,“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間,通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業(yè)為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用允許資本化,計(jì)入存貨價(jià)值,而不再直接計(jì)入當(dāng)期損益。因此,與原準(zhǔn)則相比,借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了,不僅包括固定資產(chǎn),還包括了生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的存貨和投資性房地產(chǎn)等。

(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款,這種借款有明確的用途,即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的,并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中專門借入的,但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項(xiàng),不屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款,其借款費(fèi)用不得予以資本化,按照原準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的借款范圍除了專門借款外,還包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款,這就意味著以各種融資途徑借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用,只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此,與原準(zhǔn)則相比,借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大了,不僅包括專門借款,還包括了一般借款。

(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定,只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門借款所產(chǎn)生的借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價(jià)或折價(jià),應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)金額作為利息額,溢價(jià)或折價(jià)的攤銷可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法;與借款有關(guān)的利息收入直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用,如果金額較大的,屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本;達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的,直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;對(duì)于金額較小的,也可以于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而新準(zhǔn)則規(guī)定,為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額;如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法進(jìn)行溢折價(jià)的攤銷,并調(diào)整每期利息額;為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額;對(duì)專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,在資本化期間,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,在資本化期間之后發(fā)生的,就應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,不再區(qū)分專門借款輔助費(fèi)用的金額大小。但對(duì)于一般借款的輔助費(fèi)用,則在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,不予以資本化。因此,與原準(zhǔn)則相比,屬于借款費(fèi)用資本化金額的內(nèi)容增加了,但計(jì)算方法有所簡(jiǎn)化。

二、借款費(fèi)用資本化的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響

(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響

原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn),而在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中,大型機(jī)械設(shè)備、船舶生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品均以存貨的形式出現(xiàn),這些產(chǎn)品一般建造周期長(zhǎng),所用資金多,其中很多資金需要通過借款來滿足生產(chǎn)需求。這部分資金來源所發(fā)生的借款費(fèi)用不能資本化,勢(shì)必造成這些產(chǎn)品的成本計(jì)算不完整,從而導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)量偏低。而新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍不僅包括固定資產(chǎn),還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。許多大型制造企業(yè)由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、生產(chǎn)占用的資金多,且借款金額大,對(duì)這類企業(yè)的存貨而言,借款費(fèi)用已構(gòu)成其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開支的重要組成部分。借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大,使得這些企業(yè)可將原本不能資本化的借款費(fèi)用資本化計(jì)入存貨成本中,在一個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi),可提高存貨的賬面價(jià)值,同時(shí)減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用,從而也就導(dǎo)致該會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少,進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)和所有者權(quán)益增加。

(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響

按新準(zhǔn)則的規(guī)定,借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款,還包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費(fèi)用;專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,在資本化期間內(nèi),可以全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他借款資金而產(chǎn)生的借款費(fèi)用也可以計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,而不計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的借款費(fèi)用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了專門借款之外一般借款的企業(yè),其一般借款的借款費(fèi)用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)入所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)的成本,從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加,計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少,進(jìn)而使這些企業(yè)在借款費(fèi)用資本化的當(dāng)期資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少,從而導(dǎo)致利潤(rùn)和所有者權(quán)益上升。同時(shí),又使得這些企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長(zhǎng)的期間內(nèi),利潤(rùn)會(huì)隨著折舊費(fèi)用的計(jì)提而下降。

(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響

1.由于原準(zhǔn)則只允許專門借款的借款費(fèi)用資本化;而新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款,因此,計(jì)算出的資本化金額將會(huì)加大,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少、利潤(rùn)和所有者權(quán)益增加。2.對(duì)于與借款有關(guān)的利息收入,原準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;而新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額。因此,計(jì)算確定的資本化金額將會(huì)減少,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)減少、收益減少、利潤(rùn)減少。3.對(duì)專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,原準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前的,需視輔助費(fèi)用金額的大小,分別作資本化或費(fèi)用化的不同處理;而新準(zhǔn)則不需判斷其金額大小,均可計(jì)入資產(chǎn)成本。因此,計(jì)算確定的資本化金額將會(huì)增加,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少、利潤(rùn)和所有者權(quán)益增加。4.借款存在溢折價(jià)的,新準(zhǔn)則規(guī)定只可以采用實(shí)際利率法計(jì)算其攤銷額,因此,相對(duì)于原來采用直線法來計(jì)算溢折價(jià)攤銷額的企業(yè)來說,在攤銷前期將減少(折價(jià))或增加(溢價(jià))借款費(fèi)用資本化當(dāng)期的資產(chǎn),而在攤銷后期將增加(折價(jià))或減少(溢價(jià))資本化當(dāng)期的資產(chǎn),相應(yīng)影響企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用和利潤(rùn)。

三、借款費(fèi)用資本化的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

隨著借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大,那些生產(chǎn)大型機(jī)械設(shè)備、船舶的企業(yè)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),它們?yōu)樯a(chǎn)產(chǎn)品而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入了存貨價(jià)值,而不再直接計(jì)入當(dāng)期損益,從而也就導(dǎo)致相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少。而且,借款數(shù)額越大,發(fā)生的借款費(fèi)用越多,計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值也就越多,對(duì)當(dāng)期損益的影響也越大,反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上,就會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、所有者權(quán)益增加,利潤(rùn)表中費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加。因此,新準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)這類企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生一定的影響,改善這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。當(dāng)然,這種改善只能在短期內(nèi)發(fā)揮作用,從長(zhǎng)期看,借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本后,隨著存貨的銷售,這部分借款成本對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響也會(huì)逐漸消除。

(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

原準(zhǔn)則規(guī)定,只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的專門借款的借款費(fèi)用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費(fèi)用,如果不能滿足資本化的相關(guān)條件,也不能將其計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。這些限制必定會(huì)使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計(jì)入購建固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用有可能小于其實(shí)際發(fā)生數(shù),導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的降低,從而降低資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總額。由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模而將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動(dòng),因此,按原準(zhǔn)則的規(guī)定將借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益就與當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果明顯不符。隨著借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大,在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了一般借款的企業(yè),其借款費(fèi)用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)入所購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。毫無疑問,這將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用增加,計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少,從而使資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)總額增加,利潤(rùn)表中費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加。但以后隨著這些資產(chǎn)的使用和出售,又會(huì)使得相關(guān)會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的利潤(rùn)減少。

(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款,專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用則無論其金額大小,均可計(jì)入資產(chǎn)成本。專門借款發(fā)生的利息在資本化期間內(nèi),可以全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本,資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。這些規(guī)定不僅使專門借款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單,還能保證企業(yè)計(jì)算的借款費(fèi)用更準(zhǔn)確,同時(shí)也減少了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇的余地,有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤(rùn)的空間。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表而言,這將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加,計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額減少,從而使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額增加,有效改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。同時(shí),又會(huì)使利潤(rùn)表中費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加,當(dāng)期盈利水平和能力得到提高。同樣,隨著固定資產(chǎn)從開始交付使用的次月起開始計(jì)提折舊和存貨資產(chǎn)的出售,資本化的借款費(fèi)用金額對(duì)企業(yè)以后期間的利潤(rùn)都將帶來一定的影響。

綜上所述,與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則主要是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)和借款范圍,改變了借款費(fèi)用資本化金額的確定方法,這三大主要變化使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值更加公允,從而提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí),也將減少企業(yè)資本化當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用,提高當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。尤其對(duì)房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的制造業(yè)企業(yè)等資本化支出較多的企業(yè)來說,能夠使它們?cè)谝欢ㄆ陂g內(nèi)資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平有所增加,改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí),也可以增強(qiáng)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性,為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更加真實(shí)、可靠的資料。

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篇2

一、專用借款費(fèi)用對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響分析

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債狀況的影響 在固定資產(chǎn)的購買過程中所使用的借入款項(xiàng)，假如該款項(xiàng)的使用達(dá)不到資本化的幾個(gè)條件，那么該費(fèi)用的支出將不能計(jì)入固定資產(chǎn)的消耗中。在有關(guān)某一固定資產(chǎn)的建設(shè)過程中，企業(yè)從外界借入專項(xiàng)費(fèi)用，并且該費(fèi)用已經(jīng)轉(zhuǎn)入該企業(yè)的賬戶內(nèi)，但是有關(guān)購買該固定資產(chǎn)的工作并未開始，若企業(yè)對(duì)該專項(xiàng)款進(jìn)行使用，那么對(duì)該專項(xiàng)款的使用將不能計(jì)入該固定資產(chǎn)的購買中，它只能是該企業(yè)目前的費(fèi)用計(jì)算。在該固定資產(chǎn)可以使用以后，對(duì)于借用該固定資產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用就不能進(jìn)行資本化，對(duì)該項(xiàng)內(nèi)容要在公司財(cái)務(wù)中對(duì)盈虧狀況進(jìn)行記錄。同時(shí)對(duì)于那些一旦購進(jìn)立刻能夠進(jìn)入工作狀態(tài)的固定資產(chǎn)也不能將其借款費(fèi)用資本化在該固定資產(chǎn)中進(jìn)行記錄。上述情況很容易產(chǎn)生很多問題，如在借款過程中使費(fèi)用金額的在固定資產(chǎn)成本的記錄中少于在實(shí)際建設(shè)過程中所支出的費(fèi)用，從而使入賬過程中固定資產(chǎn)在負(fù)債表中的比例降低。從而導(dǎo)致資本化擴(kuò)大其使用范圍，這將使那些需要花費(fèi)很長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到銷售的固定資產(chǎn)、期貨如大型設(shè)備在整個(gè)過程中的費(fèi)用全部計(jì)入成本，在一定程度上加大了資產(chǎn)的數(shù)量。此外，該種情況將導(dǎo)致企業(yè)在一定范圍內(nèi)大規(guī)模的借貸外債，從而使得企業(yè)的負(fù)債情況嚴(yán)重。

（二）對(duì)利潤(rùn)狀況的影響 在會(huì)計(jì)行業(yè)中，對(duì)專用款和一般借款中的資本化金額的確定存在著一定的差異，在工作過程中，為保證準(zhǔn)確的劃分費(fèi)用金額和資本金額之間的差異，必須對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)的培訓(xùn)，使他們改變傳統(tǒng)的做法，對(duì)在企業(yè)中所發(fā)生的每一筆固定資產(chǎn)的構(gòu)建進(jìn)行詳細(xì)的記錄。若有的財(cái)務(wù)人員對(duì)于企業(yè)的日常的工作過程中缺乏規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的記錄，只是在月底或者年末在檢查工作時(shí)才實(shí)行突擊的方法，同時(shí)延長(zhǎng)某一個(gè)固定化資產(chǎn)可資本化期限，增加資本化支出，使借款費(fèi)用中出現(xiàn)高于實(shí)際的資本化費(fèi)用的估計(jì)，最終將造成總資產(chǎn)增加，實(shí)際上，企業(yè)利潤(rùn)只是數(shù)字上增加的現(xiàn)象出現(xiàn)。在相關(guān)的借款費(fèi)用準(zhǔn)則中對(duì)于在固定資產(chǎn)的購建中所出現(xiàn)的不正常斷開或其他的原因做了詳細(xì)的規(guī)定：若中斷時(shí)間超出3個(gè)月，同時(shí)該中斷活動(dòng)不是在該固定資產(chǎn)的購建中必須發(fā)生的，那么對(duì)于該中斷活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用要計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用中，不得在資本化過程中予以計(jì)算。若出現(xiàn)將中斷中的費(fèi)用計(jì)算入固定資產(chǎn)成本中的情形，將會(huì)出現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)過高或利潤(rùn)的虛化增加的狀況，將不能真實(shí)反應(yīng)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況，有關(guān)管理人員通過對(duì)某些企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的控制實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的操縱是現(xiàn)代社會(huì)中常見的問題。

二、專用借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理改進(jìn)

（一）簡(jiǎn)化專用借款費(fèi)用的計(jì)量 （1）每期利息資本金額標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)算。企業(yè)在購建固定資產(chǎn)的過程中所發(fā)生的資產(chǎn)的支出情況往往不是一次性的，它是不斷的發(fā)生的，同時(shí)每筆資產(chǎn)在實(shí)際支出過程中的所使用的資金的期限也是不一樣的，那么隨之而來的利息費(fèi)用的計(jì)算也會(huì)因不同期限而產(chǎn)生不同的差異。此外，會(huì)計(jì)在最終結(jié)算中所算出的支出總額與企業(yè)在平時(shí)購建固定資產(chǎn)中所用的借款的金額也存在著一定的差距。所以，為了真實(shí)了解企業(yè)在購建固定資產(chǎn)中所使用的費(fèi)用及與之而來的利息，避免在資產(chǎn)的計(jì)算過程中對(duì)資本化金額計(jì)算出現(xiàn)過高估計(jì)的情況，需要對(duì)不同時(shí)期的資本化金額給予定期的計(jì)算。在每期的資本化金額的計(jì)算過程中其時(shí)間不得超過最終購建固定資產(chǎn)的末期，計(jì)算過程需要各個(gè)時(shí)期的加權(quán)平均值與資本化率的乘積，同時(shí)，資本化利率不得超過專用款的實(shí)際利息或溢價(jià)的攤銷金額。

第一、計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）是有關(guān)專項(xiàng)款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定中的計(jì)算公式，但是在現(xiàn)代社會(huì)中有關(guān)企業(yè)中專項(xiàng)款費(fèi)用的計(jì)算不僅僅是按照天數(shù)來計(jì)算的，還有可能按照月或者季度計(jì)算其加權(quán)平均數(shù)，同時(shí)在同一時(shí)期也有不同的資產(chǎn)支出狀況，而且分為不同的筆數(shù)。若使用專項(xiàng)款準(zhǔn)則中的每筆資產(chǎn)的支出都通過天數(shù)的累及計(jì)算將在很大程度上增加會(huì)計(jì)人員的工作量，為了提高工作效率以及簡(jiǎn)化整個(gè)工作過程，可以采用月份數(shù)對(duì)資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行計(jì)算，該計(jì)算過程如下所示：

若要通過每月累計(jì)加權(quán)平均數(shù)計(jì)算資本的利息金額，該計(jì)算方法是將每月中每項(xiàng)金額的支出與每項(xiàng)金額的利息費(fèi)用作乘積同時(shí)與該月的天數(shù)作比，最終對(duì)該月的累計(jì)加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行計(jì)算；若在計(jì)算過程中發(fā)現(xiàn)，每月中資產(chǎn)支出的筆數(shù)較大，為方便計(jì)算，也可以通過將每月初始余額和該月的資產(chǎn)支出算術(shù)平均值之和當(dāng)作累計(jì)加權(quán)平均數(shù)。該公式的計(jì)算如下：

累積支出加權(quán)平均數(shù)=月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出的總額∕2

若要通過每季或半年甚至一年來對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)中的資本化利息金額進(jìn)行計(jì)算，那么在所要計(jì)算日期之內(nèi)的資產(chǎn)的支出不多的情況下，可通過這樣的方法進(jìn)行計(jì)算即：每筆資產(chǎn)支出金額與該筆承擔(dān)的利息的積與該季度（半年或者一年）中的天數(shù)作比，對(duì)該季度的加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行確定；在資產(chǎn)數(shù)量和筆數(shù)較多的情況下，則需要按照以下的計(jì)算公式求其加權(quán)平均數(shù)：

季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑[（月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)）∕3]

年度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用月份）∕12

第二、計(jì)算資本化率

在理論上來說資本化率指的是借款的利率，假如構(gòu)成固定資產(chǎn)的專用借款有好幾筆，而且在現(xiàn)實(shí)生活中各個(gè)專用借款的利率之間存在著差異，那么使用其中任何一個(gè)借款利率作為資本化率都會(huì)使資本化所的利息與實(shí)際要承擔(dān)的資本之間存在著一定的差異，所以按照新的計(jì)算準(zhǔn)則，要將加權(quán)平均利率作為資本化利率。

加權(quán)平均利率=專用借款當(dāng)期實(shí)際所有利息之和∕專用借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%專用借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專項(xiàng)借款本金×每筆借款實(shí)際所用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間所要計(jì)數(shù)的天數(shù)）

（1）計(jì)算外幣專用借款匯兌的資本金額。在相關(guān)的借款準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，若該借款項(xiàng)為是外幣借款需要在規(guī)定的資本化的時(shí)間內(nèi)，按照外幣的相關(guān)規(guī)定和要求對(duì)匯兌差額按照當(dāng)期的外幣借款本金及利率進(jìn)行計(jì)算。換句話來說也就是將每期匯兌差額的實(shí)際發(fā)生差額作為每期外幣匯兌差額的標(biāo)準(zhǔn)資本化金額，同時(shí)與資產(chǎn)的支出相一致，外幣專用款項(xiàng)中所遵循的原則與利息資本化金額的原則之間存在著一定的差距。

（2）計(jì)算輔助費(fèi)用的資本金額。在專用費(fèi)用的使用中輔助費(fèi)用是在固定資產(chǎn)的購建之前發(fā)生的，在發(fā)生時(shí)必須進(jìn)行資本化，這時(shí)的資本化金額就是輔助費(fèi)用。假如在該專項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生過程中輔助費(fèi)用的金額較小，那么可以對(duì)該金額在發(fā)生時(shí)確定，不再進(jìn)行資本化。從這里可以看出，輔助化費(fèi)用的計(jì)算與匯兌差額的計(jì)算具有一致性，它們均不與資產(chǎn)支出相聯(lián)系，而是將實(shí)際金額作為資本化金額，這是按照專項(xiàng)金額中重要性原則和成本效益原則規(guī)定所施行的。

（二）專用借款費(fèi)用與一般借款公式的一致化 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》的有關(guān)規(guī)定中對(duì)專項(xiàng)借款費(fèi)用的資本化有明確的規(guī)定：專門用于固定資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的專用款項(xiàng)，該款項(xiàng)的利率要以現(xiàn)實(shí)生活中的實(shí)際利率為準(zhǔn)則，同時(shí)要除去在銀行中未動(dòng)用資金所取得的或短期內(nèi)經(jīng)過投資取得的利息，最終確定該專用款項(xiàng)的投資化的利息金額。關(guān)于一般借款費(fèi)用的規(guī)定為：在購建固定資產(chǎn)或生產(chǎn)一定標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品對(duì)一般借款進(jìn)行占用的，在計(jì)算中企業(yè)應(yīng)將超出的部分資產(chǎn)的支出加權(quán)平均數(shù)與一般借款的利率相乘，最終確定一般借款的資本化利息金額。據(jù)筆者研究，關(guān)于專用款項(xiàng)的資本化計(jì)算公式在實(shí)際計(jì)算中存在著一定的問題，需要與一般借款資本化的公式一致化，通過舉例說明。

[例]年初，借入3年期專用借款100萬元建造固定資產(chǎn)，利率為6%，按季付息，到期還本。1月1日支出20萬元，余下的80萬元進(jìn)行暫時(shí)性投資，投資收益率為10%，至3月31日未發(fā)生其他支出，工程仍在進(jìn)行中。

3月31日的相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

根據(jù)行業(yè)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，專用款項(xiàng)的利息等的資本化金額=專用款項(xiàng)實(shí)際的發(fā)生利息-未動(dòng)的銀行資金利息收入（或短期內(nèi)的投資收益）。

專用借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用=100×6%×3/2﹦1.5（萬元）

進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益=80×10%×3/12=2（萬元）

專用借款的資本化金額﹦1.5-2﹦-0.5

在關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理過程中，若出現(xiàn)未動(dòng)款取得的投資收益大于了專用借款的投資收益情況，則表明在整個(gè)工作過程中出現(xiàn)了一定的問題，若出現(xiàn)未動(dòng)款取得的投資收益小于專用借款的投資情況時(shí)，有關(guān)其差額記錄在“正建工程”中，此時(shí)不能用負(fù)數(shù)進(jìn)行記錄。

筆者經(jīng)過調(diào)查研究認(rèn)為，專用款與一般借款采用一致的公式對(duì)資本化金額進(jìn)行計(jì)算較合適。采用一般的借款公式則處理結(jié)果為：

資本化利息金額=實(shí)際已支出的加權(quán)平均數(shù)×借款時(shí)的資本化率

已使用的借款資本化率=已使用借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/已使用借款本金加權(quán)平均數(shù)=已使用借款加權(quán)平均利率

借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑[每筆借款本金×（每筆借款當(dāng)期實(shí)際占用天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）]

本例中，借款本金加權(quán)平均數(shù)=100×3/3=100（萬元）

所占用借款的資本化率=（100×6%×3/12）/100×100%=1.5%

實(shí)際支出的加權(quán)平均數(shù)=20×3/3=20（萬元）

資本化的利息金額=20×1.5%=0.3（萬元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程 0.3

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.2

貸：應(yīng)付利息 1.5

專用借款與一般借款資本化計(jì)算公式的協(xié)調(diào)和一致，有助于在一定程度上降低利率，使資本化金額減少，對(duì)企業(yè)施行多記專項(xiàng)借款、多記資產(chǎn)以及對(duì)當(dāng)期費(fèi)用的縮減起到了有效的調(diào)節(jié)和控制。

（三）統(tǒng)一專用借款中溢折價(jià)攤銷的計(jì)算公式 根據(jù)會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)：加權(quán)平均利率=（專用借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和+/-當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)）÷專用借款本金加權(quán)平均數(shù)。若在以上的公式中存在著折價(jià)的或溢價(jià)的債權(quán)，在該公式中所代入的數(shù)據(jù)是每期最初債權(quán)的賬面指數(shù)，將它作為整個(gè)加權(quán)的平均。但是在實(shí)際的工作過程中，關(guān)于債權(quán)的溢折價(jià)攤銷時(shí)，有兩種方式：（1）實(shí)際利率攤銷法（2）直線攤銷法。在相關(guān)準(zhǔn)則中并未對(duì)此做出明確的規(guī)定，而在實(shí)際的工作過程中不同的企業(yè)選擇不同的攤銷方式，選擇直線攤銷法時(shí)，專用款所代入的數(shù)值時(shí)債權(quán)的發(fā)行價(jià)；選擇實(shí)際利率法時(shí)所代入的賬面價(jià)格。這將在一定程度上造成不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，對(duì)信息使用者的決策造成一定的影響。

筆者建議，在專用借款的本金中使用債權(quán)的發(fā)行價(jià)格作為加權(quán)平均數(shù)。這是因?yàn)樵谠摴ぷ鞯倪M(jìn)行過程中，直線攤銷法比較簡(jiǎn)單，使用范圍較廣。在該方法中，實(shí)際利率=（債券票面獲得利息+/-當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)）÷債券的發(fā)行價(jià)格。在該時(shí)期，專用款項(xiàng)的借款本金將以債權(quán)的發(fā)行價(jià)格作為加權(quán)平均數(shù)。

參考文獻(xiàn)：

篇3

一、 新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1、 借款費(fèi)用的概念：借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或著溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

2、 借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

確認(rèn)計(jì)量借款費(fèi)用時(shí)，是否為符合借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是一個(gè)重要的條件。符合資本化的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間，是指借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專門借款，是指為購建或著生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

（1）對(duì)于符合資本化條件的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用只有在同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，才能開始資本化：

①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

（2）其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①如果該借款費(fèi)用在籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，然后在開始生產(chǎn)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；②如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

（3）在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額的確定：

①為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式（1）計(jì)算：

公式（1）：專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。

②為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式（2）計(jì)算：

公式（2）：一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=（累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)）×一般借款的資本化率。

3、借款費(fèi)用的披露：披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額；當(dāng)期用于計(jì)算確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，差異如下：

（一）、可以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了

舊準(zhǔn)則第七條指出：資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

新準(zhǔn)則第四條指出：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。

可見新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則對(duì)于可以資本化的資產(chǎn)范圍界定擴(kuò)大了。

（二）、可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了

舊準(zhǔn)則第三條定義中指出：專門借款是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

新準(zhǔn)則第六條對(duì)于借款的范圍說明不僅包括專門借款，而且包括一般借款。

可見新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則對(duì)于可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了。

（三）、計(jì)算內(nèi)容有所差別

新、舊準(zhǔn)則對(duì)借款利息資本化金額的計(jì)算方法基本不變。所不同的是新準(zhǔn)則對(duì)借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定（具體規(guī)定見公式（1）和公式（2））。

（四）、計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同

舊準(zhǔn)則對(duì)于借款費(fèi)用的扣除項(xiàng)目未做說明。

新準(zhǔn)則第六條對(duì)于借款費(fèi)用中應(yīng)予資本化的利息金額，扣除了尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。

（五）文字表述更加明確、洗練、規(guī)范

新、舊準(zhǔn)則在文字表述上更加規(guī)范，如新準(zhǔn)則中第四、五條中對(duì)于符合資本化條件的資產(chǎn)，不僅包括購建的資產(chǎn)，而且包括生產(chǎn)的資產(chǎn)，這樣文字表述更加完整。

另外，對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，舊準(zhǔn)則在第十一條規(guī)定：可以采取實(shí)際利率法、也可以采取直線法；而新準(zhǔn)則第七條規(guī)定：溢折價(jià)的攤銷應(yīng)當(dāng)采取實(shí)際利率法。新準(zhǔn)則文字更加規(guī)范、明確和洗練。

三、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響分析

（一）、會(huì)計(jì)科目的變化

由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，對(duì)于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了、可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了、對(duì)借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定、對(duì)借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目做了明確規(guī)定，所以在企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)的科目、增加與核算一般借款資本化相關(guān)的科目，如生產(chǎn)成本、開發(fā)成本等。

（二）、在會(huì)計(jì)處理上的變化

新、舊準(zhǔn)則的變化，在增加了相應(yīng)科目的同時(shí)，就需要增加與其相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。有些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的大型產(chǎn)品，如成套設(shè)備、船舶、建筑產(chǎn)品等存貨的核算就要加入允許將借款費(fèi)用轉(zhuǎn)增存貨價(jià)值的核算內(nèi)容。

（三）、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化

由于新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍、一般借款也可以資本化、且借款費(fèi)用增加了扣除項(xiàng)目，這些變化都會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤(rùn)。但其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不得進(jìn)行追溯調(diào)整。

四、實(shí)行新準(zhǔn)則后借款費(fèi)用資本化的公式

實(shí)行新準(zhǔn)則后，借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算主要包括以下公式：

（一）、每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額的計(jì)算公式：

每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額＝至當(dāng)期末止購建或生產(chǎn)固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額的確定：

1、購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的

專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。

2、為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的

一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=（累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)）×一般借款的資本化率

（二）、累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式：

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）

（三）資本化率按下列原則確定：

1、為購建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；

2、為購建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率按如下公式計(jì)算：

加權(quán)平均利率＝專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

其中，“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”按如下公式計(jì)算：

專門借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆專門借款本金×每筆專門借款實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）。

3、借款借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

（四）在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

參考文獻(xiàn)：

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 中華人民共和國(guó)財(cái)政部

篇4

摘 要 新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)――借款費(fèi)用》與舊準(zhǔn)則相比，在會(huì)計(jì)處理上有了較大的變化，包括一般借款利息和專門借款的（含折價(jià)或溢價(jià)攤銷，以下相同）資本化金額的確認(rèn)和計(jì)量、資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍等，這給借款利息資本化的會(huì)計(jì)處理帶來了新的問題。目前，關(guān)于借款利息資本化會(huì)計(jì)處理的實(shí)務(wù)資料和典型綜合案例較少，滿足不了借款利息資本化會(huì)計(jì)處理的實(shí)際需要。為了使廣大企業(yè)會(huì)計(jì)工作者對(duì)借款利息資本化的正確理解和運(yùn)用，筆者根據(jù)現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合專門借款和一般借款利息交易或事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生情況，闡述借款利息資本化會(huì)計(jì)處理的具體操作方法。

關(guān)鍵詞 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 借款費(fèi)用 資本化 在建工程

一、借款費(fèi)用資本化的各項(xiàng)條件

對(duì)于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)和匯兌差額，只有在同時(shí)符合以下幾個(gè)條件時(shí)，才能開始資本化。

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這里所指的資產(chǎn)支出有其特定的含義，它只包括企業(yè)為購置或者建造固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額。

3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際建造等。但不包括僅僅持有資產(chǎn)，卻沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行建造活動(dòng)的情況，如只購置建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動(dòng)就不包括在內(nèi)。

4.借款費(fèi)用資本化的暫停。根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。正常中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。比如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長(zhǎng)時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。

二、實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用資本化

1.借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化。原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有 固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業(yè)為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為 開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用允許資本化，計(jì)入存貨價(jià)值，而不再直接計(jì)入當(dāng)期損益。因此，與原準(zhǔn)則相比，借款費(fèi) 用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，不僅包括固定資產(chǎn)，還包括了生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的存貨和投資性房地產(chǎn)等。

2.借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款，這種借 款有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中專門借入的，但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項(xiàng)，不屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款，其借款費(fèi)用不得予以資本化，按照原準(zhǔn)則規(guī)定直接 計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的借款范圍除了專門借款外，還包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款，這就意味著以各種融資途徑借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此，與原準(zhǔn)則相比，借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大了，不僅包括專門借款，還包括了一 般借款。

3.借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定，只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門借款所產(chǎn)生的 借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價(jià)或折價(jià)，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)金額作為利息額，溢價(jià)或折價(jià)的攤銷可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線 法;與借款有關(guān)的利息收入直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如果金額較大的，屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應(yīng) 當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本;達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;對(duì)于金額較小的，也可以于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而新準(zhǔn)則 規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或 進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額;如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法進(jìn)行溢折價(jià)的攤銷，并調(diào)整每期利 息額;為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額;對(duì)專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在資本化期間，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，在資本化期間之后發(fā)生的，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再區(qū)分專門借款輔助費(fèi)用的金額大小。但對(duì)于一般借款的輔助費(fèi)用，則在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，不予以資本化。因此，與原準(zhǔn)則相比，屬于借款費(fèi)用資本化金額的內(nèi)容增加了，但計(jì)算方法有所簡(jiǎn)化。

4.專門借款的資本化利息的處理。專門借款的資本化利息的處理，如果是涉及到多筆專門借款的，不需要計(jì)算資本化率。因?yàn)閷ｉT借款的利息資本化處理表明，不管專 門借款是否被占用，利息支出都是應(yīng)該資本化處理的，那么即使是借入了多筆專門借款的，仍然是遵循了這樣的一個(gè)原則。所以從這個(gè)角度上說，資本化率的計(jì)算公式是僅僅針對(duì)于一般借款而言的。因?yàn)橐话憬杩顝?qiáng)調(diào)一個(gè)實(shí)際占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化。所以如果涉及了多筆一般 借款的，就應(yīng)該是計(jì)算資本化率。這個(gè)資本化率實(shí)質(zhì)上就是加權(quán)的利息率。專門借款利息費(fèi)用資本化的處理是最簡(jiǎn)單的處理，只需要注意什么時(shí)候開始資本化，注意資本化期間的利息支出和利息收入就可以了；即使有一筆專門借款一直閑置也不影響資本化。

5.一般借款的資本化利息的處理。一般借款難點(diǎn)還是在資本化率的計(jì)算和加權(quán)平均資本支出的計(jì)算上，資本化率的計(jì)算上面已經(jīng)做了介紹。加權(quán)平均資本支出其實(shí)就是計(jì)算在一年中或者是一個(gè)資本化期間中各個(gè)支出的款項(xiàng)實(shí)際存在的時(shí)間。比如一個(gè)資本化期間為一個(gè)季度三個(gè)月，那么第一筆款項(xiàng)是期初就支出了，那么權(quán)數(shù)就是3/3；如果該筆款項(xiàng)是第二個(gè)月支出的，那么權(quán)數(shù)就是2/3；如果該筆款項(xiàng)是在第三個(gè)月初支出的，那么權(quán)數(shù)就是1/3，這里需要注意的是權(quán)數(shù)要和利率的期間要對(duì)應(yīng)，年或者季度要一致。

三、結(jié)束語

由于新準(zhǔn)則納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍的擴(kuò)大，不僅僅是固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)的。所以，在會(huì)計(jì)核算上，會(huì)在資本化過程中相應(yīng)增加新的成本會(huì)計(jì)科目，新的會(huì)計(jì)核算。同時(shí)由于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和可予資本化的借款范圍擴(kuò)大將減少費(fèi)用資本化當(dāng)期的財(cái) 務(wù)費(fèi)用，增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，進(jìn)而提高企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以對(duì)房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響。

參考文獻(xiàn)：

篇5

新舊準(zhǔn)則對(duì)“借款費(fèi)用”概念的界定，以及對(duì)“借款費(fèi)用資本化期間”的確定，原則上都是一致的，這是繼承的一面。同時(shí)，也有所發(fā)展，如新準(zhǔn)則所規(guī)定的借款費(fèi)用“可予以資本化的資產(chǎn)”范圍和“可予以資本化的借款”范圍，以及“借款費(fèi)用資本化金額”的計(jì)算方法等，與舊準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相比，都發(fā)生了變化。本文主要針對(duì)這一問題做較為深入地探討，以期與各位同仁商酌。

一、可予以資本化條件的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了

舊準(zhǔn)則關(guān)于“可予以資本化條件的資產(chǎn)”僅指固定資產(chǎn)（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的房地產(chǎn)除外），這里所講的“固定資產(chǎn)”，既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在諸如存貨、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)上的借款費(fèi)用，不能予以資本化。

而新準(zhǔn)則將“可予以資本化條件的資產(chǎn)”范圍擴(kuò)大了。根據(jù)新準(zhǔn)則第4條規(guī)定:“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！笨梢姡聹?zhǔn)則規(guī)定存貨、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的借款費(fèi)用在符合資本化條件情況下也要予以資本化。

需要指出的一點(diǎn)是，與17號(hào)新準(zhǔn)則一起修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》，第十二條明確規(guī)定:“購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

由此看來，新準(zhǔn)則體系下，將“可予以資本化條件的資產(chǎn)”范圍擴(kuò)大了，不僅包括舊準(zhǔn)則所規(guī)范的固定資產(chǎn)，還擴(kuò)大到無形資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。這樣處理，對(duì)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)量將更加公平合理。

二、可予以資本化的借款范圍擴(kuò)大了

舊準(zhǔn)則規(guī)定“可予以資本化的借款”范圍僅為專門借款，這里所講的專門借款，是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

新準(zhǔn)則規(guī)定“可予以資本化的借款”范圍擴(kuò)大為不僅包括專門借款（這里所講的專門借款，是指有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的、并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同的款項(xiàng)）以外，還包括一般借款。即當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時(shí)，要考慮占用的一般借款。

三、借款費(fèi)用資本化金額的確定方法有所變化

這種變化，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面:

1.專門借款利息資本化金額不再與資產(chǎn)支出發(fā)生數(shù)額掛鉤

舊準(zhǔn)則規(guī)定:專門借款利息資本化金額與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動(dòng)上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，因購置或建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化金額應(yīng)當(dāng)為至當(dāng)期末止購置或建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。

而新準(zhǔn)則規(guī)定專門借款利息資本化金額不再與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動(dòng)上的支出掛鉤。所以，新準(zhǔn)則將截止資產(chǎn)負(fù)債表日的“累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)”、“加權(quán)平均利率”、“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”的計(jì)算公式刪除了。

2.對(duì)借款存在的溢價(jià)或折價(jià)的攤銷只能采用實(shí)際利率法

舊準(zhǔn)則規(guī)定:如果借款存在溢價(jià)或折價(jià)，溢價(jià)或折價(jià)的攤銷可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法，確定每期應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)金額，作為利息的調(diào)整數(shù)，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整。

而新準(zhǔn)則僅允許企業(yè)采用實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)金額，并調(diào)整每期利息金額。

3.計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，還要考慮占用的一般借款

這個(gè)變化，是新準(zhǔn)則變化的核心部分，是與“可予以資本化的借款范圍擴(kuò)大”這一變化緊密相聯(lián)的，新準(zhǔn)則第六條對(duì)此做了相關(guān)規(guī)定:在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括溢價(jià)或折價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)區(qū)分“專門借款”和“一般借款”分別確定:

(1)專門借款利息費(fèi)用資本化金額的確定:在借款費(fèi)用資本化期間，按照實(shí)際發(fā)生的專門借款利息金額計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)扣除暫未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定。由此可見，專門借款利息費(fèi)用資本化金額應(yīng)當(dāng)是個(gè)“凈額”。

(2)一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定:在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費(fèi)用資本化，資本化金額應(yīng)當(dāng)以累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算確定?！百Y本化率”應(yīng)當(dāng)根據(jù)“一般借款加權(quán)平均利率”計(jì)算確定。

一般借款加權(quán)平均利率 = 所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

值得注意的是，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

現(xiàn)在舉一具體交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理來加以說明。

例：A企業(yè)屬于上市公司，2007年1月1日，A企業(yè)采取出包方式新建一幢廠房，合同規(guī)定每半年支付一次工程進(jìn)度款，該工程于2008年6月30日竣工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。2007年1月1日，為該工程向建設(shè)銀行一次性借入3000萬元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中，占用的一般借款有兩筆：

（1)500萬元為2007年1月1日向工商銀行的借入的二年期借款，年利率為6%，按年支付利息。

（2)1500萬元來自發(fā)行公司債券20000萬元，2006年1月1日按照面值發(fā)行，3年期限，年利率為10%，按年支付利息。

此外，專門借款中暫時(shí)閑置資金，假定用于短期投資，該投資的月利率為0.5%（全年每月按照30天計(jì)）。

資金支出時(shí)點(diǎn)與金額如下:

要求：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》規(guī)定，按年度計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額。

分析解答過程如下:

（1)確定借款費(fèi)用資本化期間為2007年1月1日至2008年6月30日。

（2)計(jì)算不同年度應(yīng)予資本化的利息金額。首先，計(jì)算3000萬元專門借款的利息資本化金額:

2007年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%-1000×0.5%×6=240-30=210（萬元）

2008年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%×180/360=120（萬元）

然后，計(jì)算一般借款的利息資本化金額:

一般借款的資本化率（年）=（500×6%+20 000×10%）/（500+20 000）×100%=9.90%

2007年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為;

500×180/360=250（萬元）

2007年一般借款的利息資本化金額:

250×9.90%=24.75（萬元）

2007年實(shí)際發(fā)生的一般借款的利息費(fèi)用:

500×6%+20 000×10%=2030（萬元）

2008年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為;

（500+1500）×180/360=1000（萬元）

2008年一般借款的利息資本化金額:

1000×9.90% = 99（萬元）

2008年實(shí)際發(fā)生的一般借款的利息費(fèi)用:

500×6%×180/360+20 000×10%×180/360=1015(萬元）

上述計(jì)算的利息資本化金額沒有超過這兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。

（3）賬務(wù)處理

2007年借款的利息資本化金額= 210 + 24.75=234.75（萬元）

2007年12月31日，做賬務(wù)處理如下:

借:在建工程 2 347 500

貸:應(yīng)付利息2 347 500

2008年借款的利息資本化金額=120+99=219（萬元）

2008年6月30日，做賬務(wù)處理如下：

借:在建工程 2 190 000

貸:應(yīng)付利息2 190 000

篇6

本文擬將我國(guó)的借款費(fèi)用準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“我國(guó)具體準(zhǔn)則”）同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定并頒布的相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)（以下稱“IAS 23”）作一對(duì)比，相信不僅有助于我們對(duì)我國(guó)具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解，同時(shí)對(duì)在日益發(fā)展的國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中更好地掌握、運(yùn)用該準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)語言也有一定的積極意義。

一、借款費(fèi)用的內(nèi)容、范圍

借款費(fèi)用一般是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用。但在其具體范圍上，我國(guó)具體準(zhǔn)則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用”，而IAS 23明確說明“不涉及權(quán)益（包括不歸類于負(fù)債的優(yōu)先股）的實(shí)際成本或假設(shè)成本”，但借款費(fèi)用包括“融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)”，同時(shí)也包括“用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息”?？梢?， IAS 23是以負(fù)債性或是權(quán)益性來劃分借款費(fèi)用的，并指出該準(zhǔn)則只適用于全部負(fù)債性的借款費(fèi)用。而我國(guó)具體準(zhǔn)則是校借款的產(chǎn)生原因和用途來確定其適用范圍的，而且適用范圍也相對(duì)要小。

二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

（－）會(huì)計(jì)處理布法的選擇運(yùn)用

IAS 23和我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用或按規(guī)定的條件進(jìn)行資本化。不同之處在于 IAS 23將確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用即費(fèi)用化作為基準(zhǔn)處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法。而且規(guī)定，不管借款如何使用，借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，除非按規(guī)定進(jìn)行資本化。這樣安排的理由是，從理論上講，根據(jù)“收入和費(fèi)用配比”原則，借款費(fèi)用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實(shí)務(wù)上考慮，費(fèi)用化方法更便于企業(yè)操作，而且符合穩(wěn)健性原則。在實(shí)務(wù)中，有些國(guó)家盡管規(guī)定允許借款費(fèi)用資本化，企業(yè)也常常選擇借款費(fèi)用化的處理方法。

而我國(guó)具體準(zhǔn)則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用需予以資本化外，其他用途的借款費(fèi)用都應(yīng)予以費(fèi)用化，記入當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費(fèi)用配比”原則的考慮。同時(shí)，由于我國(guó)企業(yè)目前用于固定資產(chǎn)購建的資金大部分仍來自于借款，因而發(fā)生的借款費(fèi)用金額較大，如要求企業(yè)將所有的借款費(fèi)用都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，很多企業(yè)將難以承受。

此外，我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)因安排借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用也作了專門的規(guī)定：輔助費(fèi)用屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可以于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。因此，這里指出發(fā)生時(shí)間和金額兩方面的例外，實(shí)際上是對(duì)輔助費(fèi)用進(jìn)行了靈活處理。這樣規(guī)定，主要是充分考慮我國(guó)各種借款的現(xiàn)實(shí)國(guó)情而作的靈活安排。因?yàn)樵谖覈?guó)，取得銀行的借款有時(shí)需要企業(yè)做大量的“公關(guān)”工作，而有時(shí)企業(yè)卻能很輕易地取得銀行借款，不同企業(yè)為獲得一項(xiàng)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用往往有很大差別。相比較而言， IAS 23就沒有對(duì)輔助費(fèi)用進(jìn)行特別規(guī)定。

（二）借款法用的資本化處理

1．資本化的條件及范圍。

就資本化的條件而言，我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷等借款費(fèi)用必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。這里的專門借款是為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)；資產(chǎn)支出則只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據(jù)購買工程用材料等情形。我國(guó)具體準(zhǔn)則中進(jìn)行這樣的規(guī)定，實(shí)際上是對(duì)以前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度的一種修正。修正后雖然會(huì)使資本化金額核算顯得較復(fù)雜，但是卻體現(xiàn)了“收入和費(fèi)用配比”的會(huì)計(jì)原則，因?yàn)楸苊饬嗽谒杩铐?xiàng)未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)其借款費(fèi)用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。但是在我國(guó)現(xiàn)行貸款體制下，由于資金往往是在專門借款成立時(shí)就劃入企業(yè)的賬戶，而資金使用的確切時(shí)間可能并沒有確定，這樣在資產(chǎn)的實(shí)際支付之前就已產(chǎn)生了借款費(fèi)用或收益。按我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的條件，這種借款費(fèi)用是不能資本化的，但它又是專門借款的費(fèi)用，那又該如何處理呢？當(dāng)我國(guó)的貸款制度有所改善后，即當(dāng)資金是在企業(yè)實(shí)際需要才撥入企業(yè)賬戶時(shí)，就不會(huì)出現(xiàn)企業(yè)在實(shí)際使用貸款之前就需承擔(dān)借款費(fèi)用的情況，這時(shí)有關(guān)費(fèi)用就可以以符合準(zhǔn)則的條件予以資本化了。 IAS 23對(duì)借款費(fèi)用資本化規(guī)定的條件實(shí)際上同我國(guó)具體準(zhǔn)則的要求是一致的，但其這樣要求的基礎(chǔ)是：貸款成立時(shí)只給定貸款指標(biāo)而不是一次劃入企業(yè)在銀行的賬戶，在企業(yè)實(shí)際需要時(shí)由銀行直接支付。所以不會(huì)出現(xiàn)在企業(yè)使用貸款前就發(fā)生利息支出的情況，因而也就不會(huì)存在前面提到的問題。

關(guān)于借款費(fèi)用資本化的范圍， IAS 23規(guī)定，作為“可以選擇”的會(huì)計(jì)處理方法，借款費(fèi)用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購置。建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，都應(yīng)通過資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分，即予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費(fèi)用。“符合條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等?？梢?，這里的“資本化”其實(shí)就是將有關(guān)的借款費(fèi)用直接記入某項(xiàng)特定資產(chǎn)的成本。

而我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用則是指因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額?？梢?，我國(guó)具體準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于用于購建固定資產(chǎn)的借款即專門借款。這同 IAS 23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用”相比有著重大差別，因?yàn)檫@里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)。所以，兩個(gè)準(zhǔn)則規(guī)定的費(fèi)用準(zhǔn)予資本化的借款在文字表述上的不同表示著資本化范圍的差別，而這個(gè)差異實(shí)際上是兩個(gè)準(zhǔn)則間的最重要的差異，我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的準(zhǔn)予資本化借款費(fèi)用的范圍要小得多。

2．資本化差額的確定。

按照 IAS 23，關(guān)于應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用金額的計(jì)算分兩種情況：（1）對(duì)于為獲得某項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)而專門借入的資金，資本化金額應(yīng)為本期實(shí)際發(fā)生借款費(fèi)用減去以該借款進(jìn)行臨時(shí)性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額；（2）對(duì)于一般性借人資金用于獲取某項(xiàng)特定的符合條件的資產(chǎn)，資本化借款費(fèi)用的金額則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費(fèi)用率的加權(quán)平均值。

由于我國(guó)具體準(zhǔn)則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定要簡(jiǎn)單得多。我國(guó)具體準(zhǔn)則甚至直接給出了其計(jì)算公式：

當(dāng)期利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

其中，

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑［資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用天數(shù)／會(huì)計(jì)期間總天數(shù)］，資本化率為購建固定資產(chǎn)的借款加權(quán)平均率

借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專門借款利息之和／專門借款本金加權(quán)平均數(shù) × 100％

需要注意的是，我國(guó)具體準(zhǔn)則在這里沒有涉及到臨時(shí)性投資引起的收益問題。但是在實(shí)務(wù)中，由于專門借款一般不會(huì)在撥人企業(yè)賬戶后馬上一次性地用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收入。如果有一部分借款較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都不使用，則也可能會(huì)被企業(yè)用作其他一些臨時(shí)性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時(shí)性的投資收益。當(dāng)前在我國(guó)這種情況并不少見，但我國(guó)具體準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

（三）資本化的停止

1．暫停資本化

資產(chǎn)的購買或建造過程有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)一些不可預(yù)見的情況或管理決策等方面的原因而發(fā)生非正常中斷現(xiàn)象，這時(shí)就涉及到借款費(fèi)用資本化暫停的問題。暫停資本化的關(guān)健在于準(zhǔn)確把握暫停的條件規(guī)定和時(shí)間的確定。

IAS 23認(rèn)為，如果為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動(dòng)中發(fā)生較長(zhǎng)時(shí)間的中斷，則其間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化。同時(shí)提出兩點(diǎn)例外：（1）在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi)，（2）如果短時(shí)的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)必要的程序，這兩種情況下通常不暫停借款費(fèi)用的資本化過程。例如，短時(shí)的中斷處在為使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi)，資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。

篇7

借款費(fèi)用開始資本化具體條件的應(yīng)用

在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化：

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用或匯兌差額。

3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)，主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)。

例1：甲公司股東大會(huì)于1999年8月1日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于8月19日從銀行專門借款4000萬元，年利率為6％，款項(xiàng)于當(dāng)日劃入甲公司銀行存款賬戶；8月29日，甲公司從乙公司購入一塊建房用土地使用權(quán)，價(jià)款2000萬元，要求在9月底前支付；9月2日，廠房正式動(dòng)工興建；9月4日，甲公司購入建房用原料一批，價(jià)款900萬元，當(dāng)日用銀行存款支付。則甲公司專門借款利息應(yīng)開始資本化的時(shí)間為哪一天？

解析：本例中涉及5個(gè)時(shí)點(diǎn)，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。在8月1日和8月19日這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)上，上述三個(gè)條件均不具備；在8月29日只具備條件2，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；至9月2日，已具備條件2和條件3；9月4日，借款費(fèi)用資本化的三個(gè)條件才全部具備。所以，甲公司此項(xiàng)專門借款利息應(yīng)開始資本化的時(shí)間為9月4日。

借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算

借款費(fèi)用包括利息、輔助費(fèi)用和外幣借款匯兌差額，在此，我們主要探討利息資本化金額的計(jì)算。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息的資本化金額按如下公式計(jì)算：

每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

1、累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）

2、資本化率的計(jì)算

為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。

加權(quán)平均利率=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專門借款本金×每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）

如果專門借款存在溢價(jià)或折價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整

為購建固定資產(chǎn)專門折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行一筆債券時(shí)，

資本化率=（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)）÷債券期初賬面價(jià)值

例2：承接例1，甲公司9月份發(fā)生的資產(chǎn)支出為：9月4日，甲公司購入建房用原料一批，價(jià)款900萬元，當(dāng)日用銀行存款支付；9月9日支付建房用其他費(fèi)用300萬元；9月20日，支付建房工資90萬元。請(qǐng)計(jì)算9月份資本化利息金額。

解析：首先計(jì)算9月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)如下：

900×26/30＋300×21/30＋90×10/30=780＋210＋30=1020（萬元）

9月份資本化利息金額為：

1020×6％÷12=5.1（萬元）

例3：承接前例，甲公司建造該廠房于10月1日發(fā)行3年期債券600萬元，票面年利率為5％，債券發(fā)行價(jià)格為630萬元，溢價(jià)30萬元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費(fèi)用），假定計(jì)算得出的10月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為1000萬元，債券溢價(jià)采用直線法攤銷，請(qǐng)計(jì)算10月份適用的資本化率及資本化利息金額。

解析：由于10月份有兩筆專門借款，適用的資本化率應(yīng)為兩項(xiàng)借款的加權(quán)平均利率，加權(quán)平均利率計(jì)算如下：

每年應(yīng)攤銷的溢價(jià)=30÷3=10（萬元）

加權(quán)平均利率=（4000×6％×1/12＋600×5％×1/12－10×1/12）÷（4000＋630）=（20＋2.5－0.83）÷4630=0.468％

10月份資本化利息金額為：1000×0.468％=4.68（萬元）

借款費(fèi)用的賬務(wù)處理

借款費(fèi)用中資本化的部分應(yīng)記入“在建工程？？借款費(fèi)用”科目，屬于債券溢價(jià)或折價(jià)攤銷的部分應(yīng)記入相應(yīng)“應(yīng)付債券”科目，其他記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

1.解析上例2如下：

9月份借款費(fèi)用為：4000×6％×1/12=20（萬元）；

應(yīng)予資本化部分為5.1萬元；

則記入財(cái)務(wù)費(fèi)用部分為20－5.1=14.9（萬元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程5.1

財(cái)務(wù)費(fèi)用14.9

貸：長(zhǎng)期借款20

2.解析上例3如下：

10月份的借款費(fèi)用包括三部分：

1長(zhǎng)期借款利息4000×6％×1/12=20（萬元）

2應(yīng)付債券利息600×5％×1/12=2.5（萬元）

3應(yīng)攤銷的債券溢價(jià)10×1/12=0.83（萬元）

三部分共計(jì)20＋2.5－0.83=21.67（萬元）

應(yīng)予資本化部分為4.68萬元；

攤銷的債券溢價(jià)為0.83萬元；

則記入財(cái)務(wù)費(fèi)用部分為21.67－4.68－0.83=16.16（萬元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程4.68

財(cái)務(wù)費(fèi)用16.16

應(yīng)付債券——債券溢價(jià)0.83

篇8

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 供電企業(yè)

一、固定資產(chǎn)

首先,重新界定了固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則定義的固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的;(2)使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。取消了舊準(zhǔn)則中單位價(jià)值較高的條件,這種做法,將使固定資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大。如供電企業(yè)對(duì)輸、配電線路、變電站的設(shè)備定期更換備品備件和維修等支出通常確認(rèn)為存貨,但在新準(zhǔn)則中某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用,在符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件后,應(yīng)增加企業(yè)的固定資產(chǎn),從而減少當(dāng)期費(fèi)用,增加當(dāng)期利潤(rùn)。

其次,新準(zhǔn)則對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn),無論是否交付使用,尚未辦理竣工決算的,應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確認(rèn)為固定資產(chǎn),并計(jì)提折舊;待辦理了竣工決算手續(xù)后,調(diào)整原暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。這是一個(gè)新的變化,對(duì)于供電企業(yè)來講,目前大部分在建工程要求當(dāng)年開工、當(dāng)年完工,但當(dāng)年完成竣工決算的難度非常大,大部分年底按照批復(fù)的概、預(yù)算金額估價(jià)入賬并計(jì)提折舊,次年正式竣工決算入賬的金額一般小于估價(jià)金額。現(xiàn)行制度采用追溯調(diào)整法,將調(diào)減折舊,增加當(dāng)期利潤(rùn),新準(zhǔn)則將其視同會(huì)計(jì)估計(jì)變更,采用未來適用法,不再調(diào)整已提折舊額,不影響當(dāng)期損益。

二、資產(chǎn)減值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了有關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)際,對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了全面規(guī)范。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)提取不能轉(zhuǎn)回,這樣使得企業(yè)對(duì)提取減值準(zhǔn)備更加慎重。首先,以往靠提取減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行隱藏,此行為將被禁止,從而真實(shí)的反映資產(chǎn)的實(shí)際情況;其次,如果企業(yè)按照賬面價(jià)值大于可收回金額的差額計(jì)提了減值準(zhǔn)備,當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值回升時(shí),因資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回,將使利潤(rùn)偏低。

三、存貨與研究開發(fā)費(fèi)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)采用“先進(jìn)先出”替代以前的“后進(jìn)先出”,并且還采用加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得儲(chǔ)備較多存貨的企業(yè)來講,如果價(jià)格下跌,企業(yè)的成本就會(huì)增加,隨之企業(yè)的利潤(rùn)將減少;但是對(duì)于價(jià)格上升,企業(yè)成本下降,企業(yè)的利潤(rùn)將增加。對(duì)于供電企業(yè)來說,由于存貨基本上是維護(hù)正常生產(chǎn)所需的備品、備件及管理用低值易耗品,儲(chǔ)備少而周轉(zhuǎn)快,因此,供電企業(yè)將不受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一變化的影響。

新準(zhǔn)則允許上市公司將開發(fā)階段的費(fèi)用資本化,在以后期間攤銷或進(jìn)行減值測(cè)試,這樣增加了企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。當(dāng)然,由于實(shí)際操作中研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用區(qū)分存在一定的難度,投資者也需要結(jié)合公司的具體情況注意甄別其中是否存在利潤(rùn)操縱行為。這一變化將增加企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值而減少管理費(fèi)用,鼓勵(lì)企業(yè)積極進(jìn)行技術(shù)革新,加大對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的投入。

由于在供電企業(yè)中,存貨和研究開發(fā)費(fèi)用所占的比例較小,雖然存貨和研究開發(fā)費(fèi)用的改變可能影響企業(yè)的利潤(rùn),但是影響力很小。

四、借款費(fèi)用資本化

一是新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的借款范圍。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于借款費(fèi)用可以予以資本化的,僅限于為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng),而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了利息資本化的范圍,對(duì)于為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出計(jì)算借款費(fèi)用予以資本化。廠網(wǎng)分開后,電網(wǎng)企業(yè)為了保障生產(chǎn)安全用電,合理改善電網(wǎng)架構(gòu),基建投資規(guī)模大,項(xiàng)目多。

二是新準(zhǔn)則改變了專門借款利息資本化的計(jì)算方法。對(duì)于利息費(fèi)用資本化,在原借款費(fèi)用準(zhǔn)則中應(yīng)與資產(chǎn)支出相掛鉤;在新準(zhǔn)則中,分為兩種情況:專門借款利息支出不再與資產(chǎn)支出相掛鉤,只要資產(chǎn)支出和借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生,并且為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始,當(dāng)期產(chǎn)生的借款利息減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額全部予以資本化;購建固定資產(chǎn)占用了一般借款,則資本化的利息費(fèi)用與資產(chǎn)支出相掛鉤。這種計(jì)算方法的改變,將使利息資本化金額增加,減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用,增加當(dāng)期利潤(rùn)。

五、政府補(bǔ)助

“政府補(bǔ)助”是新增加的具體準(zhǔn)則,原有關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中涉及到相關(guān)的規(guī)定。新準(zhǔn)則中不包括政府以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入的資本。供電企業(yè)收到的政府補(bǔ)助一般包括返還的農(nóng)網(wǎng)還貸基金、返還的增值稅、三峽電網(wǎng)建設(shè)基金、所得稅退稅等資金。在原會(huì)計(jì)制度中政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理有兩種方法:計(jì)入損益和計(jì)入資本公積;新準(zhǔn)則按照國(guó)際通行的做法,將政府補(bǔ)助一律計(jì)入損益,只不過與收益相關(guān),且已發(fā)生的事項(xiàng),當(dāng)月記錄,記入當(dāng)期損益;與收益相關(guān),以后發(fā)生的,計(jì)入以后期間的損益。由于按照原會(huì)計(jì)制度,將部分政府補(bǔ)助計(jì)入資本公積,而新準(zhǔn)則將全部計(jì)入損益,因此,執(zhí)行新準(zhǔn)則將使企業(yè)收益增加,利潤(rùn)增加。

六、長(zhǎng)期股權(quán)投資

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。在采用權(quán)益法核算的情況下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,但是以后不再對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷;初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”,增加當(dāng)期利潤(rùn)。

總的來說,本文通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)供電企業(yè)盈利的影響進(jìn)行分析,可以看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)客觀價(jià)值和盈利能力的增加或減少的影響不大。通過以上的分析,便于更好地了解、理解和掌握新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 在準(zhǔn)則的規(guī)范下進(jìn)行財(cái)務(wù)管理。

參考文獻(xiàn):

篇9

[關(guān)鍵詞]借款費(fèi)用　會(huì)計(jì)處理　稅法處理差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)－借款費(fèi)用》規(guī)定借款費(fèi)用是指企業(yè)因借人資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。但是承租人根據(jù)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。

1　會(huì)計(jì)與稅法對(duì)借款費(fèi)用處理的原則

1.1　借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)－借款費(fèi)用》第四條企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。第十二條購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng)期損益。

1.2　借款費(fèi)用的稅務(wù)處理原則：不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予在費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期扣除；需要資本化的借款費(fèi)用予以分期扣除或攤銷?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)人有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

2　會(huì)計(jì)與稅法對(duì)借款費(fèi)用處理的比較

對(duì)于借款費(fèi)用的處理分兩種方法：一是資本化，二是費(fèi)用化，不管是資本化還是費(fèi)用化會(huì)計(jì)和稅法都存在一定的差異下面就對(duì)借款費(fèi)用的兩種處理進(jìn)行比較分析：

2.1　資本化的借款費(fèi)用處理的比較

2.1.1　符合資本化條件的資產(chǎn)范圍：稅法上，符合條件的資產(chǎn)范圍包括企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨，與會(huì)計(jì)上符合條件的資產(chǎn)相比較，稅法規(guī)定少了投資性房地產(chǎn)。因?yàn)槎惙ㄉ蠈⑼顿Y性房地產(chǎn)歸入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借人資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)人有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

2.1.2　允許資本化的借款范圍：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。稅法上沒有區(qū)分專門借款和一般借款，因此允許資本化的借款范圍應(yīng)該包括專門借款和一般借款，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。

2.1.3　資本化金額的確定方法：稅法沒有規(guī)定資本化金額的計(jì)算確定方法。我們認(rèn)為對(duì)于稅法沒有規(guī)定，會(huì)計(jì)有規(guī)定的，為了縮小和協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)與稅法的差異，減輕納稅人的財(cái)務(wù)核算成本、納稅遵從成本和降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本，稅法應(yīng)遵從會(huì)計(jì)。因此，稅法資本化金額的確定應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。會(huì)計(jì)處理是對(duì)于專門借款不與支出掛鉤，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期的實(shí)際發(fā)生的利息減去存款利息或暫時(shí)性投資收益后的金額計(jì)人資產(chǎn)成本，一般借款資本化金額要與占用一般借款實(shí)際支出相關(guān)。

2.1.4　資本化期間的確定：借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)是同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化。(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生：支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，承擔(dān)帶息債務(wù)；(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，會(huì)計(jì)和稅法一致。停止資本化時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定是購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化(不包含暫停資本化期間)。稅法資本化期間是指從開始資本化時(shí)點(diǎn)到資產(chǎn)辦理竣工結(jié)算或達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)時(shí)止。這里使用狀態(tài)有可能在決算之前，由此可能產(chǎn)生的差異，會(huì)計(jì)應(yīng)按稅法進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.1.5　資本化費(fèi)用會(huì)計(jì)攤銷辦法與稅法扣除辦法：資本化費(fèi)用會(huì)計(jì)處理是計(jì)人有關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本，稅法計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的攤銷方法與稅法扣除方法基本是一致的。計(jì)人固定資產(chǎn)成本，采用折舊的方式分次計(jì)人成本費(fèi)用；計(jì)人存貨成本的在存貨使用或轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)人成本費(fèi)用扣除；計(jì)人無形資產(chǎn)成本的，采用分次攤銷扣除(稅法對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。會(huì)計(jì)要遵從稅法進(jìn)行納稅調(diào)整)。

2.2　費(fèi)用化的借款費(fèi)用處理的比較

篇10

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用；資本化；變化；影響

中圖分類號(hào)：F23　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

2001年1月18日，我國(guó)首次制定并了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――借款費(fèi)用》。2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，明確借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。

一、新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則差異比較

新準(zhǔn)則一方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同；另一方面也更好地適應(yīng)了實(shí)務(wù)操作的需要，兩者的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)資本化范圍差異。新準(zhǔn)則中與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用適用于新租賃準(zhǔn)則，并將房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用納入準(zhǔn)則規(guī)范的范圍；舊準(zhǔn)則不涉及融資租賃費(fèi)用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用。

(二)資本化對(duì)象差異。新準(zhǔn)則中除固定資產(chǎn)外還包括投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)；舊準(zhǔn)則中符合資本化條件的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于購建固定資產(chǎn)的專門借款，這是根據(jù)我國(guó)當(dāng)時(shí)較為特殊的實(shí)際情況規(guī)定的，主要是為了防范公司通過將大量的借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)從而虛增公司資產(chǎn)價(jià)值以及盈利水平。借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)，必須是經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)和存貨納入資本化對(duì)象，是基于上述原則的改進(jìn)，也是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同。

(三)資本化借款范圍差異。舊準(zhǔn)則限定于專門借款；新準(zhǔn)則還包括一般借款。新準(zhǔn)則將非專門借款也納入資本化借款范圍，主要是基于實(shí)際操作中暴露的問題所做的改進(jìn)。當(dāng)公司的融資活動(dòng)集中調(diào)配時(shí)，確定一項(xiàng)資產(chǎn)支出專門借款與非專門借款的歸屬存在一定難度，資產(chǎn)購建過程中動(dòng)用非專門借款的現(xiàn)象也非常普遍，因此將非專門借款也納入資本化借款范圍比較合理。

(四)資本化金額及攤銷方面的差異。舊準(zhǔn)則資本化利息根據(jù)購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)和資本化率計(jì)算來確定。新準(zhǔn)則對(duì)專門借款和一般借款分別做了規(guī)定，一方面彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在專門借款取得投資收益問題上的漏洞；另一方面由于將一般借款納入資本化借款范圍，那么相應(yīng)規(guī)定的修訂也就非常必要。

二、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的優(yōu)點(diǎn)

(一)與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。隨著社會(huì)不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化已經(jīng)是未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。為了吸引更多、更好的外商投資，同時(shí)讓本國(guó)企業(yè)走出國(guó)門對(duì)外發(fā)展，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和修改的重要參考之一。我國(guó)新準(zhǔn)則在很多方面借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如可予資本化的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等；可予資本化的借款中增加了一般借款；專門借款在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投資的，其借款費(fèi)用減去臨時(shí)投資收益后的余額予以資本化，作為資產(chǎn)成本；對(duì)于一般性借款用于符合條件的資產(chǎn)上，采用資產(chǎn)支出乘以資本化率計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額。尤其是對(duì)投資性房地產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定，說明我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在努力與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

(二)會(huì)計(jì)信息可比性增強(qiáng)。中小企業(yè)在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占主導(dǎo)，舊準(zhǔn)則更多的兼顧了中小企業(yè)大多數(shù)會(huì)計(jì)核算不健全的特點(diǎn)，在許多規(guī)定中有供選擇的會(huì)計(jì)核算方法，但沒有嚴(yán)格限定各種方法具體針對(duì)的對(duì)象，而可能產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息不具有可比性。新準(zhǔn)則中根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀對(duì)一些條款只進(jìn)行了單一的規(guī)定，如在溢價(jià)或折價(jià)的攤銷計(jì)量中，新準(zhǔn)則要求企業(yè)使用實(shí)際利率法確定攤銷額，專門借款的利息資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。以上這些規(guī)定，不僅使專門借款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，還能保證企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤(rùn)的空間，增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

(三)實(shí)質(zhì)重于形式原則更大程度地得以體現(xiàn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購建或者制造過程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資本化。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本化的資產(chǎn)范圍；另外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。而且，專門借款費(fèi)用在資本化期間不再與資產(chǎn)的支出掛鉤。這些規(guī)定更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不僅可以增加資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)因減少了企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，在短期內(nèi)將會(huì)提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成效。

三、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的局限性

(一)利潤(rùn)的操縱空間一定程度上增加了。我國(guó)2006年頒布的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌，也更好地適應(yīng)了實(shí)務(wù)操作的需要，提高了信息的相關(guān)性和可比性。但值得注意的是，由于可予資本化的借款費(fèi)用范圍、符合資本化條件的資產(chǎn)范圍都有所擴(kuò)大，資本化金額的計(jì)算方法也進(jìn)行了修改，這在一定程度上增加了利潤(rùn)操縱的空間，也將帶來一定的不利影響。

1、借款范圍和資產(chǎn)范圍擴(kuò)大所帶來的負(fù)面影響。新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息費(fèi)用資本化，同時(shí)對(duì)于發(fā)生在存貨、投資性房地產(chǎn)上的借款費(fèi)用在一定條件下也可以資本化，因此企業(yè)利用借款費(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理空間較之以前有所增大。其實(shí)在實(shí)務(wù)上，如果專門借款或一般借款只有一筆，同時(shí)投資的工程只有一項(xiàng)，那么處理起來也不會(huì)有太大問題。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往涉及多筆專門借款、多筆一般借款，并且在建項(xiàng)目就有好多項(xiàng)，這就使借款費(fèi)用的處理變得很復(fù)雜，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間很大。比如，新準(zhǔn)則對(duì)不同來源的資金支出順序沒有做出具體規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的流動(dòng)資金是占用自有資金還是使用借款資金，在實(shí)際操作中如何確定確實(shí)有一定的難度，從而會(huì)直接影響借款費(fèi)用資本化的確定。新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款資本化，這樣便更有利于企業(yè)利用自有資金和借入資金難以界定的特點(diǎn)，人為地將不應(yīng)該資本化的支出進(jìn)行資本化，虛增當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)。

2、調(diào)整利息資本化金額的確定方法所帶來的負(fù)面影響。新準(zhǔn)則分別規(guī)定了專門借款、一般借款的利息資本化金額確定方法。對(duì)于專門借款，計(jì)算時(shí)不再和資產(chǎn)支出掛鉤，而以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行投資取得的投資收益后的金額確定。這里雖然利息費(fèi)用的計(jì)算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為扣減項(xiàng)目是針對(duì)沒有動(dòng)用的借款資金，仍然要考慮資產(chǎn)支出。因此，調(diào)整后的計(jì)量方法看似簡(jiǎn)化了專門借款的計(jì)算程序，實(shí)際上并未真正簡(jiǎn)化，并且增大了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。例如，企業(yè)將專門借款的短期投資收益和利息收入不據(jù)實(shí)進(jìn)行相應(yīng)的扣減，便會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本化金額虛增以及利潤(rùn)虛增。

(二)借款費(fèi)用的所得稅納稅調(diào)整復(fù)雜化?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可以在發(fā)生當(dāng)期扣除。由此可見，會(huì)計(jì)和稅法在借款費(fèi)用資本化的處理上存在著很大的差別。