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關(guān)鍵詞：稅法；類型化；分析和研究

稅法和類型化理論的整合運(yùn)作具有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。其可以把稅法原則的大篇幅和眾多理論依據(jù)內(nèi)容，進(jìn)行歸納和總結(jié)，增加了稅法原則的針對(duì)性和實(shí)際應(yīng)用性，協(xié)調(diào)了納稅人和稅收機(jī)構(gòu)的關(guān)系，保證了稅收人員和納稅機(jī)構(gòu)的地位公平性，保證了稅收工作的高效進(jìn)行，完善了傳統(tǒng)稅收的發(fā)展弊端，促進(jìn)了我國(guó)納稅機(jī)構(gòu)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

一、稅法的類型化在執(zhí)法環(huán)節(jié)的體現(xiàn)

稅法的類型化在執(zhí)法環(huán)節(jié)的體現(xiàn)主要包括以下幾個(gè)方面。其一，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，增加了我國(guó)稅法和不同稅收有關(guān)體系和機(jī)構(gòu)的責(zé)任明確性，明確了不同機(jī)構(gòu)和單位的管理職責(zé)、管理范圍。其二，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，增加不了對(duì)不同執(zhí)法主體的關(guān)注度，給予 不同主體不同的要求，依據(jù)不同對(duì)象和主體的實(shí)際情況，給予其不同程序要求，例如：稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)具有不同經(jīng)營(yíng)規(guī)模的企業(yè)，給予不同賬戶構(gòu)建要求。其三，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)于出口退稅環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)，對(duì)于具有不同信譽(yù)度的企業(yè)，給予其不同的申請(qǐng)要求和優(yōu)惠條件。其四，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)于稅務(wù)繳納錯(cuò)誤的問(wèn)題，要依據(jù)其不同主觀變現(xiàn)和錯(cuò)誤情況，公平對(duì)待，辯證對(duì)待，來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收管理的公平性。

二、主要功能闡述

站在整體角度來(lái)看，稅法類型化和傳統(tǒng)的稅法構(gòu)成沒有過(guò)多聯(lián)系性，但是這并不能忽視其自身的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值，對(duì)稅法的功能進(jìn)行分析和闡述，其主要包括以下幾個(gè)功能。其一，增加稅法原則的實(shí)際應(yīng)用性。稅法原則是稅法的主要理論依據(jù)。是國(guó)家法制的體現(xiàn)，是人們?nèi)罕姳ＷC自身利益的體現(xiàn)，在我國(guó)稅法領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。但是對(duì)于稅法原則的內(nèi)容和篇幅來(lái)說(shuō)，其具有普遍性和大范圍實(shí)際應(yīng)用性，進(jìn)而缺失相應(yīng)的針對(duì)性，導(dǎo)致稅法原則在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，難度較大，嚴(yán)重影響了稅法的發(fā)展和貫徹，降低了稅法的實(shí)際應(yīng)用性，把類型化和稅法進(jìn)行整合，可以把稅法原則的廣泛性進(jìn)行分類和歸納，增加了稅法原則的針對(duì)性。稅法的類型化，可以體現(xiàn)稅法的主要理論依據(jù)和本質(zhì)特征，依據(jù)本質(zhì)特點(diǎn)，來(lái)進(jìn)行針對(duì)性的管理和能運(yùn)作，增加了稅法的完善性，避免因?yàn)槎惙ǜ拍畹木窒迿聛?lái)的法律不良影響，完善了法律漏洞，增加了整個(gè)稅法法律體系的嚴(yán)密性，保證稅法的權(quán)威性。其二，增加了稅法的行政管理效率。稅收的效率是其稅法的主要理論依據(jù)的體現(xiàn)，內(nèi)容主要包括經(jīng)濟(jì)與行政的效率。對(duì)于行政效率來(lái)說(shuō)，其運(yùn)作關(guān)系較為復(fù)雜，運(yùn)作主體較繁瑣，需要保證以最小的成本來(lái)獲得最大的稅收收入。由于行政作業(yè)，會(huì)受到很多因素的影響，包括案件數(shù)量的增加，稅法被反復(fù)應(yīng)用等等，為行政效率帶來(lái)極大影響。利用類型化和行政作業(yè)整合發(fā)展，提高了稅收的緊急利益收入，減少了稅收機(jī)構(gòu)壓力，增加了納稅人和收稅人對(duì)稅收的理解。

三、實(shí)際應(yīng)用闡述

首先，對(duì)于稅法類型化來(lái)說(shuō)，其主要是建立在稅法的基礎(chǔ)上，把稅法較為抽象和繁瑣的內(nèi)容進(jìn)行分析和闡述，進(jìn)行補(bǔ)充和說(shuō)明，是增加人們對(duì)稅法理解度的主要理論依據(jù)，增加人們對(duì)稅法的理解度，保證稅法的實(shí)際應(yīng)用性。進(jìn)而對(duì)于稅法和類型化來(lái)說(shuō)，類型化僅僅是對(duì)于稅法的輔助工具，不可以忽視稅法原則的主要性。其次，類型化和稅法的整合運(yùn)作具有嚴(yán)格要求，其不是隨意的和沒有條件的，假使稅法和類型化的整合應(yīng)用是較為隨意的，將會(huì)降低稅法的法律性和規(guī)范性，帶來(lái)嚴(yán)重后果。對(duì)于稅法和類型化的應(yīng)用，類型化要受到法律的約束，不是無(wú)限度的運(yùn)作和延伸。與此同時(shí)，類型化在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，稅法首先要為其提供必要的理論基礎(chǔ)，增加其公正性和合理性，表面類型化缺失稅法理論依據(jù)，而失去實(shí)際應(yīng)用價(jià)值，降低在公眾心中的實(shí)際應(yīng)用性。最后，也要注意在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，增加對(duì)類型化形式上的關(guān)注度，降低實(shí)質(zhì)性的類型化影響，保證納稅人的合理應(yīng)用性，給予納稅人可行性途徑，保證其具有足夠理論空間來(lái)與類型化進(jìn)和辯證，保證納稅主體和繳稅機(jī)構(gòu)否認(rèn)公平性，保證各自具備平等的社會(huì)地位。

四、結(jié)論

類型化的產(chǎn)生和發(fā)展，是社會(huì)進(jìn)步的體現(xiàn)，具有創(chuàng)新性和時(shí)代性的特點(diǎn)。類型化在當(dāng)下稅收環(huán)節(jié)應(yīng)用較為廣泛，完善了稅收體系的發(fā)展弊端，保證了稅收作業(yè)的高效運(yùn)行。但是，需要明確的是，類型化僅僅是稅收的輔助工具，對(duì)稅法原則具有補(bǔ)充和闡述的作用，其是建立在稅收原則基礎(chǔ)上展開運(yùn)作。因此我們可以看出，稅收原則才是關(guān)注重點(diǎn)。反過(guò)來(lái)說(shuō)，這也不可以忽略類型化的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而在類型化實(shí)際應(yīng)用時(shí)，首先要保證 不要喧賓奪主，但是也 不可以忽略類型化積極性作用。

參考文獻(xiàn)：

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篇2

【摘要】本文以廣西14 個(gè)城市為研究對(duì)象，選取適當(dāng)指標(biāo)，利用主成分分析和聚類分析方法分析并評(píng)價(jià)各市市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。結(jié)果表明，廣西14 個(gè)城市之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在較大的差異，不平衡特點(diǎn)較為突出，有個(gè)別城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)滯后，可為廣西各地區(qū)制定城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略提供參考。

關(guān)鍵詞 主成分分析；聚類分析；廣西；市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展；分析評(píng)價(jià)

【基金項(xiàng)目】廣西哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃2013 年度研究課題（批準(zhǔn)號(hào)：13BGL013）；廣西師范學(xué)院區(qū)域經(jīng)濟(jì)學(xué)重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)項(xiàng)目階段性成果。

【作者簡(jiǎn)介】付海風(fēng)，廣西師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：區(qū)域經(jīng)濟(jì)與區(qū)域金融；韋海鳴，廣西師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，博士，研究方向：區(qū)域經(jīng)濟(jì)與區(qū)域公共管理。

一、引言

廣西的區(qū)位優(yōu)勢(shì)明顯，資源環(huán)境承載能力較強(qiáng)，發(fā)展前景十分廣闊，但由于人口、交通、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)等因素的影響，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)存在一定差異。本文選取南寧、柳州、桂林、梧州、北海、防城港、欽州、貴港、玉林、百色、賀州、河池、來(lái)賓和崇左14個(gè)城市，利用主成分分析和聚類分析方法探討廣西各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，這對(duì)于正確認(rèn)識(shí)廣西各地區(qū)市域經(jīng)濟(jì)所處的發(fā)展階段，制定正確的宏觀政策和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，都具有非常重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

二、構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)

在對(duì)廣西市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平分析評(píng)價(jià)的過(guò)程中，可以用單一指標(biāo)來(lái)完成，但要想對(duì)其全面進(jìn)行衡量，就必須借助于多指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，為此需要構(gòu)建相對(duì)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。本文選取如下10個(gè)指標(biāo)進(jìn)行系統(tǒng)衡量：地區(qū)生產(chǎn)總值（億元）、地區(qū)人均生產(chǎn)總值(元)、城鎮(zhèn)居民人均可支配收入（元）、城鎮(zhèn)居民生活消費(fèi)性支出（元）、貨物進(jìn)出口總額（萬(wàn)美元）、實(shí)際外商直接投資（萬(wàn)美元）、全社會(huì)固定資產(chǎn)投資總額（億元）、社會(huì)消費(fèi)品零售總額（億元）、公共財(cái)政預(yù)算收支總額（億元）、金融機(jī)構(gòu)人民幣存貸總額（億元）。為研究方便起見，令X1為地區(qū)生產(chǎn)總值（億元）、X2為地區(qū)人均生產(chǎn)總值(元)、X3 為城鎮(zhèn)居民人均可支配收入（元）、X4為城鎮(zhèn)居民生活消費(fèi)性支出（元）、X5為貨物進(jìn)出口總額（萬(wàn)美元）、X6為實(shí)際外商直接投資（萬(wàn)美元）、X7為全社會(huì)固定資產(chǎn)投資總額（億元）、X8為社會(huì)消費(fèi)品零售總額（億元）、X9為公共財(cái)政預(yù)算收支總額（億元）、X10為金融機(jī)構(gòu)人民幣存貸總額（億元）。本文數(shù)據(jù)來(lái)源于《廣西統(tǒng)計(jì)年鑒》。

三、廣西各市市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平分析

（一） 主成分分析過(guò)程及結(jié)果

利用spss17.0軟件對(duì)廣西市域經(jīng)濟(jì)進(jìn)行主成分分析，通過(guò)設(shè)定目標(biāo)累積貢獻(xiàn)率選取主成分，并依據(jù)所選主成分的貢獻(xiàn)率列出相應(yīng)的回歸方程，再依據(jù)各主成分線性組合中各原始指標(biāo)系數(shù)所反映出的件對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理，對(duì)表1數(shù)據(jù)進(jìn)行分析后得出相關(guān)系數(shù)矩陣（表2）。

從表2中我們可看到各變量之間的相關(guān)系數(shù)很高，同時(shí)結(jié)合KMO和球形Bartlett檢驗(yàn)，進(jìn)而判斷是否可以利用主成分分析法進(jìn)行研究評(píng)價(jià)。

由表3檢驗(yàn)可以看出，拒絕各變量獨(dú)立的假設(shè)，即變量間具有較強(qiáng)的相關(guān)性。

但是KMO統(tǒng)計(jì)量為0.620，小于0.7，說(shuō)明這個(gè)主成分分析模型雖然不是很完善，但還可以接受，由此表明能使用主成分分析法進(jìn)行分析。根據(jù)相關(guān)系數(shù)矩陣計(jì)算各個(gè)主成分的特征值、貢獻(xiàn)率及累計(jì)貢獻(xiàn)率，如表4所示。對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的程度進(jìn)行比較分析，進(jìn)而對(duì)市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平進(jìn)行深入分析。以下依次列出利用統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)市域經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行主成分分析的主要步驟及分析結(jié)果，表1為廣西市域經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的原始數(shù)據(jù)。

表1中的原始數(shù)據(jù)具有不同的量綱，為了消除不同量綱對(duì)統(tǒng)計(jì)分析的影響，先利用SPSS17.0軟

根據(jù)累積方差貢獻(xiàn)率在85%以上的原則，從表4中提取3個(gè)主成分代替原有的14項(xiàng)指標(biāo)，解釋了90.31%的方差變動(dòng)，達(dá)到了減少變量的目的。依據(jù)我們所得出的主成分得分系數(shù)矩陣，即

F2 = -0.006X1 + 0.417X2 + 0.480X3 + 0.424X4 -0.104X5 - 0.157X6 + 0.016X7 - 0.070X8 - 0.118X9 -0.129X10

F3 = -0.043X1 + 0.238X2 - 0.086X3 - 0.251X4 +0.738X5 + 0.337X6 - 0.037X7 - 0.041X8 - 0.062X9 +0.052X10

從表5可看出，第一主成分與地區(qū)生產(chǎn)總值（億元）、全社會(huì)固定資產(chǎn)投資總額（億元）、社會(huì)消費(fèi)品零售總額（億元）、公共財(cái)政預(yù)算收支總額（億元）、金融機(jī)構(gòu)人民幣存貸款（億元） 有較高的載荷，可定義為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的綜合實(shí)力因子，用F1來(lái)表示。第二主成分地區(qū)人均生產(chǎn)總值(元)、城鎮(zhèn)居民人均可支配收入（元）、城鎮(zhèn)居民生活消費(fèi)性支出（元） 載荷較高，可定義為居民收支的綜合實(shí)力因子，用F2來(lái)表示。第三主成分為貨物進(jìn)出口總額（萬(wàn)美元）、實(shí)際外商直接投資（萬(wàn)美元） 有較高的載荷，定義為對(duì)外經(jīng)濟(jì)的綜合實(shí)力因子，用F3來(lái)表示。提取的這3個(gè)公因子的性質(zhì)及其順序較好地體現(xiàn)了居民消費(fèi)支出和對(duì)外經(jīng)濟(jì)對(duì)廣西經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響及其地位。

依據(jù)各主成分的貢獻(xiàn)率可得到衡量地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的回歸方程：F=0.6438F1+0.1525F2+0.1068F3，再根據(jù)樣本評(píng)價(jià)分析函數(shù)可得出廣西市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的得分及排名，具體結(jié)果如表6所示。

（二） 聚類分析過(guò)程及結(jié)果

為了確保所選擇的數(shù)據(jù)正確、合理、沒有遺漏，對(duì)已經(jīng)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行有效性檢驗(yàn)。經(jīng)檢驗(yàn)，14個(gè)樣本全部有效（見表7）。

對(duì)廣西各市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平用層次聚類法進(jìn)行類分析，系統(tǒng)聚類圖如圖1 所示。圖中縱軸數(shù)字為樣本編號(hào)，橫軸數(shù)字為聚類標(biāo)度?；诮?jīng)濟(jì)意義分為以下三類：南寧、柳州和欽州為第一類；桂林、梧州、北海、貴港、玉林、百色、賀州、河池和來(lái)賓為第二類；防城港和崇左為第三類（見圖1）。

四、實(shí)證結(jié)果分析評(píng)價(jià)

由于本文選用的是總體規(guī)模指標(biāo)，從主成分分析結(jié)果可知，表6的排名是廣西市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展整體規(guī)模的比較情況。從表6可知，經(jīng)濟(jì)發(fā)展綜合實(shí)力因子得分最高的是南寧、柳州、桂林；居民收支的綜合實(shí)力因子得分最高的是防城港、北海、柳州和桂林；貨物進(jìn)出口貿(mào)易額的綜合實(shí)力因子得分最高的是崇左、防城港和欽州。3個(gè)因子加權(quán)綜合后即表示市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的整體水平。綜合得分最高的是南寧、柳州、桂林，排名靠前的主要是桂中北部地區(qū)，排名靠后的則是以防城港為代表的港口城市和桂東區(qū)域的賀州，基本上代表了2013年廣西各市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。

由聚類分析結(jié)果得知，南寧、柳州和欽州為第一類，經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)力較強(qiáng)，而農(nóng)村地區(qū)面積較小，人口密集度大，工商業(yè)發(fā)達(dá)。南寧經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)好，第三產(chǎn)業(yè)較發(fā)達(dá)，人口整體素質(zhì)較高，競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)。柳州市利用自身的地域優(yōu)勢(shì)發(fā)展第二產(chǎn)業(yè)，成為廣西工業(yè)重點(diǎn)城市，柳州市的工業(yè)經(jīng)濟(jì)總量占廣西的1/4，邁入了現(xiàn)代化工業(yè)城市行列。欽州是廣西港口城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較迅速，對(duì)外貿(mào)易額較大的城市，代表了廣西港口經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度上講，相對(duì)其他地區(qū)有明顯的優(yōu)勢(shì)。桂林、梧州、北海、貴港、玉林、百色、賀州、河池和來(lái)賓為第二類，由于這類地區(qū)的地理位置和自然環(huán)境相對(duì)比較特殊，地區(qū)生產(chǎn)總值、財(cái)政收入及消費(fèi)水平普遍較低，雖然政府給予一定的扶持，但是其基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)依然滯后，教育水平低，科技發(fā)展水平落后，人口素質(zhì)不高，社會(huì)保障水平差。防城港和崇左為第三類。防城港是廣西三大港口城市之一，也是三港口建設(shè)規(guī)模最大的港口，但2013年整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r較差，對(duì)外貿(mào)易額不高，投資規(guī)模不大，地方政府收入較少。崇左是桂西資源富集區(qū)，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)較差，公共基礎(chǔ)設(shè)施不完善，雖然資源豐富，但人力資源得不到很好的補(bǔ)充，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為落后的一類。

綜上所述，以廣西北部灣經(jīng)濟(jì)區(qū)為代表的南寧市為第一類，北海為第二類，而防城港為第三類。其中，南寧綜合得分是防城港的3.75倍。同時(shí)，廣西西江經(jīng)濟(jì)帶和桂西資源富集區(qū)的各個(gè)市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展也不均衡，兩大區(qū)域相比，廣西西江經(jīng)濟(jì)帶的區(qū)域經(jīng)濟(jì)排名較為靠前。由此可以看出，廣西構(gòu)建“兩區(qū)一帶”的區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略格局出現(xiàn)一定程度失衡，表現(xiàn)為市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展一定程度上的不平衡，地區(qū)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也有所變化。

五、促進(jìn)廣西市域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的對(duì)策與建議

（一） 適度調(diào)整廣西“兩區(qū)一帶”區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略格局，建立健全區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展機(jī)制

在面臨經(jīng)濟(jì)總量下行壓力和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐步轉(zhuǎn)型升級(jí)的背景下，廣西“兩區(qū)一帶”市域經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)不均衡、不協(xié)調(diào)發(fā)展現(xiàn)象，表現(xiàn)為北部灣經(jīng)濟(jì)區(qū)的南寧經(jīng)濟(jì)發(fā)展位居首位，防城港經(jīng)濟(jì)發(fā)展居末位；西江經(jīng)濟(jì)帶市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展零星散落，發(fā)展增速不均；桂西資源富集區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)滯后。為此，首先應(yīng)將工業(yè)發(fā)達(dá)的柳州并入北部灣經(jīng)濟(jì)區(qū)來(lái)突破經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸，提升經(jīng)濟(jì)增速，將北海和防城港兩大港口城市從北部灣經(jīng)濟(jì)區(qū)分出，劃入西江經(jīng)濟(jì)帶，從而實(shí)現(xiàn)江?；?dòng)、江海聯(lián)動(dòng)發(fā)展的區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制。桂西資源富集區(qū)的3個(gè)城市區(qū)位相近，條件優(yōu)越，資源互補(bǔ)，應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮河池、百色、崇左3市資源富集的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)陸?；?dòng)、陸海聯(lián)動(dòng)發(fā)展的區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制。

（二） 發(fā)揮三個(gè)核心區(qū)域的發(fā)展優(yōu)勢(shì)，強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)中心的輻射效應(yīng)

從廣西經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)力來(lái)看，南寧、柳州和桂林是三大核心經(jīng)濟(jì)發(fā)展區(qū)，具備作為廣西市域經(jīng)濟(jì)中心的能力。南寧市的綜合經(jīng)濟(jì)排名居廣西首位，應(yīng)充分發(fā)揮服務(wù)業(yè)優(yōu)勢(shì)，整合海外聯(lián)絡(luò)的商會(huì)經(jīng)濟(jì)，建設(shè)為區(qū)域性國(guó)際城市。柳州應(yīng)充分發(fā)揮工業(yè)優(yōu)勢(shì)，發(fā)展工業(yè)城市的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展體系，擴(kuò)大對(duì)外投資總量，加速工業(yè)跨越式發(fā)展。桂林要以旅游業(yè)作為支柱產(chǎn)業(yè)，加速旅游城市的工業(yè)化、產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程，把桂林市發(fā)展成為外向型工業(yè)化商貿(mào)旅游城市。南寧、柳州和桂林在廣西經(jīng)濟(jì)發(fā)展排名相對(duì)靠前，一直保持良好的發(fā)展勢(shì)頭，要從服務(wù)業(yè)、工業(yè)和旅游業(yè)等多方面繼續(xù)增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)中心的輻射效應(yīng)，帶動(dòng)其他經(jīng)濟(jì)腹地的發(fā)展。

（三） 發(fā)展沿海地區(qū)的港口經(jīng)濟(jì)，增強(qiáng)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的龍頭帶動(dòng)作用

廣西沿海環(huán)北部灣的防城港、欽州、北海三大港口是廣西乃至整個(gè)大西南對(duì)外開放的大通道和門戶。長(zhǎng)期以來(lái)，三大港口基礎(chǔ)設(shè)施不完備，重復(fù)建設(shè)，功能定位不明確，也面臨著臨港產(chǎn)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力，造成三大港口城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)一定程度上的不平衡。因此，北欽防應(yīng)搶抓多重戰(zhàn)略機(jī)遇，大力爭(zhēng)取國(guó)家支持，繼續(xù)加快3市港口基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高港口運(yùn)作效率；高起點(diǎn)制定專門發(fā)展規(guī)劃，對(duì)各個(gè)港口進(jìn)行功能定位；加快實(shí)施北欽防港區(qū)一體化進(jìn)程，發(fā)展臨港經(jīng)濟(jì)，從而建設(shè)大型現(xiàn)代化組合港。

（四） 完善落后地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，促進(jìn)地區(qū)特色經(jīng)濟(jì)發(fā)展

河池、百色、崇左等市地處偏遠(yuǎn)地區(qū)，交通不發(fā)達(dá)，基礎(chǔ)設(shè)施不完善。同時(shí)，工業(yè)落后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展以農(nóng)業(yè)為主，各項(xiàng)人均產(chǎn)值普遍偏低，整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低。尤其是桂西資源富集區(qū)表現(xiàn)尤為突出，缺乏對(duì)外界投資的吸引力。無(wú)論在地區(qū)工業(yè)化、產(chǎn)業(yè)化和城市化的進(jìn)程中，還是提高居民收入和生活水平方面，這些地市都比較落后。因此，要完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，擴(kuò)大全社會(huì)固定資產(chǎn)投資總量，推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，注意發(fā)展地區(qū)特色經(jīng)濟(jì)，在生產(chǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)上，加快推進(jìn)城鄉(xiāng)一體化進(jìn)程，增加落后地區(qū)的城鄉(xiāng)居民收入。

總之，針對(duì)2013年廣西各地區(qū)市域經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，自治區(qū)政府要根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)來(lái)規(guī)劃布局，審時(shí)度勢(shì)，因地制宜，利用優(yōu)勢(shì)條件和后發(fā)優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)廣西區(qū)域經(jīng)濟(jì)聯(lián)動(dòng)發(fā)展，形成區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的新格局。

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篇3

關(guān)鍵詞：石油類物質(zhì) 紅外分光光度法 測(cè)定

中圖分類號(hào)：X832 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2013）03（b）-0175-01

吉林省大安市是吉林省石油的主要產(chǎn)地。在水體受到污染時(shí)，其中的一類重要污染物可能是石油類物質(zhì)；同時(shí)，石油類物質(zhì)也可能污染工業(yè)生產(chǎn)循環(huán)用水。水中分散的或在水中懸浮微粒上吸附的或水中以乳化狀態(tài)存在的石油，當(dāng)其在微生物的作用下氧化分解時(shí)，水中的溶解氧可以被逐漸或大量消耗，造成水質(zhì)惡化。因此，必須加強(qiáng)水體中石油類物質(zhì)的監(jiān)測(cè)工作，以逐步提高水體質(zhì)量。水中石油類物質(zhì)檢測(cè)時(shí)，紅外分光光度法是經(jīng)常采用的方法，在檢測(cè)儀器中，使用最為廣泛的是OIL480和OIL460紅外分光測(cè)油儀。

1 石油類物質(zhì)的定義和測(cè)定原理[1]

1.1 石油類物質(zhì)的定義

《水質(zhì)石油類和動(dòng)植物油的測(cè)定紅外光度法》（GB/T16488-1996）中對(duì)石油類所下的定義為：在本標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的條件下，用四氯化碳進(jìn)行萃取，不收硅酸鎂吸附的影響，并在部分或全部譜帶處的2930、2960、3030cm-1中具有特征性的吸收物質(zhì)。當(dāng)使用其它溶劑（如三氧三氟乙烷等）或吸附劑（如三氧化二鋁、5A分子篩等）時(shí)，需進(jìn)行測(cè)定值的校正。

1.2 紅外光度法的測(cè)定原理

在GB/T16488-1996中，說(shuō)明了紅外光度法的測(cè)定原理：用四氯化碳萃取水中的油類物質(zhì)，測(cè)定總萃取物，然后將萃取液用硅酸鎂吸附，經(jīng)脫除動(dòng)植物油等極性物質(zhì)后，測(cè)定石油類?？傒腿∥锖褪皖惖暮烤刹〝?shù)分別為2930cm-1（CH2基團(tuán)中C-H鍵的伸縮振動(dòng)）、2960cm-1（CH3基團(tuán)中C-H鍵的伸縮振動(dòng)）和3030cm-1（芳香環(huán)中C-H鍵的伸縮振動(dòng)）譜帶處的吸光度A2930、A2960和A3030進(jìn)行計(jì)算。

2 兩種紅外分光測(cè)油儀的優(yōu)點(diǎn)

2.1 自動(dòng)化程度高

紅外分光測(cè)油儀OIL480和OIL460的自動(dòng)化程度較高。能夠?qū)崿F(xiàn)自動(dòng)控制和處理數(shù)據(jù)，界面友好，分析參數(shù)可以通過(guò)計(jì)算機(jī)界面直接設(shè)定，通過(guò)屏幕顯示檢測(cè)的整個(gè)過(guò)程。在操作中還可以自動(dòng)進(jìn)行修正和掃描波長(zhǎng)。

2.2 分析效率較高

紅外分光測(cè)油儀OIL480和OIL460的分析效率相對(duì)較高，一個(gè)樣品的分析測(cè)定在30s內(nèi)即可完成。紅外分光光度法檢測(cè)時(shí)，每次所需時(shí)間為30～60 s，非分散紅外光度法檢測(cè)時(shí)，每次所需時(shí)間僅為2 s次。

3 兩種紅外分光測(cè)油儀的工作原理

石油是一種組成成分相當(dāng)復(fù)雜的有機(jī)物，主要包含烷烴、芳香烴和環(huán)烷烴三類物質(zhì)。對(duì)于不同產(chǎn)地的石油類物質(zhì)來(lái)說(shuō)，亞甲基（CH2基團(tuán)）、甲基（CH3基團(tuán)）以及芳香烴之間的比值有時(shí)各不相同，必須求出各自的校正系數(shù)。假設(shè)亞甲基（CH2基團(tuán)）系數(shù)用X表示，甲基（CH3基團(tuán)）系數(shù)用Y表示，Ar-H芳香烴系數(shù)用Z表示，計(jì)算得出的亞甲基（CH2基團(tuán)）波數(shù)2930cm-1和3030cm-1比值用F表示。在計(jì)算出X、Y和Z后，接下來(lái)測(cè)定各種石油類別，這樣可以消除因產(chǎn)地不同對(duì)測(cè)定得到的石油類物質(zhì)含量的影響。

3.1 定性測(cè)定分析

用固定的紅外線頻率來(lái)照射石油混合物中的各項(xiàng)分子時(shí)，分子結(jié)構(gòu)中的一個(gè)鍵頻率與紅外線的頻率相同，那么這個(gè)鍵就會(huì)吸收大量的紅外線，致使振動(dòng)、振幅以及能力增加。當(dāng)固定頻率的紅外線照射分子與其頻率不同的鍵時(shí)，分子中的鍵就不會(huì)吸收紅外線的能量，只能導(dǎo)致振幅和振動(dòng)增加，能量一般不變。根據(jù)以上分析，檢測(cè)過(guò)程中通過(guò)OIL480和OIL460紅外分光測(cè)油儀使紅外線的頻率不斷連續(xù)改變并照射樣品，此時(shí)可以發(fā)現(xiàn)，被檢測(cè)的樣品對(duì)紅外線的吸收各不相同，通過(guò)形成的紅外線吸收光譜可以確定樣品中是否含有石油類物質(zhì)的判斷。

3.2 定量測(cè)定分析

按照比爾定律，被檢測(cè)液體受到某種單色光照射時(shí)，其能量會(huì)被吸收完，被吸收完的程度與被檢測(cè)樣品的濃度成正比。其關(guān)系式為：

A=log（1/T）=log（IO/I）=abc

式中：T為通過(guò)率；IO為入射單色光的強(qiáng)度；I為透射光強(qiáng)度；a為常數(shù)；b表示液層厚度；c為樣品濃度。

在測(cè)定石油類物質(zhì)含量時(shí)，其測(cè)定值計(jì)算公式為：

C=XA2930+YA2960+Z（A3030-A2930/F）

式中：A2930、A2960、A3030分別為不同波數(shù)的吸光度；X、Y、Z、F分別為相應(yīng)波數(shù)的校正系數(shù)。

4 兩種紅外分光測(cè)油儀的測(cè)定分析

4.1 儀器和試劑的選擇

紅外分光測(cè)油儀OIL480或OIL460，帶蓋石英比色皿；苯，十六烷，異辛烷，1+1硫酸，四氯化碳，無(wú)水硫酸鈉，氯化鈉。

4.2 四氯化碳的純化

市售四氯化碳含有極少量有機(jī)性穩(wěn)定劑，而測(cè)定結(jié)果上的準(zhǔn)確將會(huì)受到影響，需要對(duì)其進(jìn)行純化處理。常用活性炭吸附法、水浴蒸餾法等方法進(jìn)行處理。而水浴蒸餾法的效果最好，但溫度要控制在76.8 ℃～77.5 ℃。

4.3 待測(cè)樣品石油的制備

首選方法是直接使用國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)中心的標(biāo)準(zhǔn)儲(chǔ)備液配制，否則按照苯：異辛烷：十六烷體積配比為2∶5∶13，

組成待測(cè)標(biāo)準(zhǔn)石油樣品。其基本步驟為：待測(cè)標(biāo)準(zhǔn)油品稱量0.1000 g，純化四氯化碳稱取100 mL，在混合配置成標(biāo)準(zhǔn)油溶液1.00 mg/mL。往10 mL容量瓶中加入適量標(biāo)準(zhǔn)油品，在用四氯化碳稀釋到標(biāo)線，制成標(biāo)準(zhǔn)油貯備溶液1000 mg/L。

4.4 萃取

將酸化水樣500 mL移至分液漏斗中，加入酸化水樣總量中的氯化鈉8%，再用25 mL四氯化碳來(lái)萃取，液體震蕩混合約30 min，將四氯化碳移到1000 mL的錐形瓶中，再次用25 mL純化四氯化碳來(lái)進(jìn)行水樣萃取，萃取液體在轉(zhuǎn)移到錐形瓶，再將足量的無(wú)水硫酸鈉放到錐形瓶?jī)?nèi)，利用該物質(zhì)的吸水性來(lái)吸取水樣的水分，經(jīng)過(guò)30 min取出50 mL的萃取液，放到容量瓶用四氯化碳定容，再用純化的四氯化碳進(jìn)行調(diào)零，在放進(jìn)OIL480或OIL460紅外分光測(cè)油儀中測(cè)定樣品中的石油類物質(zhì)含量。

4.5 繪制標(biāo)準(zhǔn)工作曲線

取100 mL的容量瓶5只，將30 mL純化四氯化碳分別加入其中，之后再分別加入1000 mg/L的標(biāo)準(zhǔn)油貯備溶液0、1、2、3、6 mL，再將純化四氯化碳分別加入并稀釋到刻度上。而容量瓶中的四氯化碳濃度從低到高排列分別為10、20、30、60 mg/L，用4 cm帶蓋石英比色皿，進(jìn)行空白調(diào)零，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)樣品（與石英比色皿上的一致性）中石油類的含量，最后按照測(cè)定結(jié)果繪制標(biāo)準(zhǔn)工作曲線。

應(yīng)用這種紅外分光測(cè)油儀，來(lái)測(cè)定水中石油物質(zhì)的含量是一件技術(shù)很強(qiáng)的工作，本儀器適用于地面水、地下水、生活污水和工業(yè)廢水中石油類物質(zhì)的測(cè)定。作為合格的技術(shù)人員，就要按照操作規(guī)程進(jìn)行，這樣得到的測(cè)定結(jié)果才是最為準(zhǔn)確可靠的，完成測(cè)量才能給環(huán)境監(jiān)測(cè)上提供更為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，為環(huán)保工作提供依據(jù)。

篇4

伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)和城市化進(jìn)程的不斷加快,我國(guó)城市發(fā)展所面臨的資源能源供給短缺和環(huán)境承載力不足等問(wèn)題日益凸顯。而目前我國(guó)在城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平評(píng)價(jià)方面還沒有形成一套公認(rèn)的、較為權(quán)威的指標(biāo)體系,同時(shí)對(duì)于評(píng)價(jià)方法選擇也多集中于主觀性較強(qiáng)的方法。因此,本文以系統(tǒng)論原理為依據(jù),選擇了17個(gè)沿海城市作為研究對(duì)象,并通過(guò)對(duì)這17個(gè)沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平進(jìn)行主分析,得出了各城市的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平綜合情況。

二、指標(biāo)體系構(gòu)建與研究方法

(一)指標(biāo)體系構(gòu)建

為了全面、客觀地反映我國(guó)城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平,本文在選取評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí),在緊密結(jié)合所研究城市實(shí)際情況和保障數(shù)據(jù)資料可獲得的前提下,遵循了系統(tǒng)性、全面型、科學(xué)性、可比性、可操作性等原則,構(gòu)建了我國(guó)城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

(二)研究方法

1、原始數(shù)據(jù)的同趨勢(shì)化和標(biāo)準(zhǔn)化處理

(1)類型一致化處理。因此指標(biāo)體系中的指標(biāo)既有正指標(biāo)也有逆指標(biāo),為了使指標(biāo)同趨勢(shì)化,本文將用極小值法將逆指標(biāo)轉(zhuǎn)化為正指標(biāo)。

(2)標(biāo)準(zhǔn)化處理。因?yàn)楦鹘M數(shù)據(jù)的量綱不同,因此需要統(tǒng)一對(duì)它們進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。本文采用標(biāo)準(zhǔn)差方法對(duì)原有數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。

2、主成分分析法

主成分分析法是由霍特林于1933年首先提出的,它的主要原理是利用“降維”的思想,通過(guò)研究指標(biāo)體系的內(nèi)在結(jié)構(gòu)關(guān)系,在損失很少信息的前提下,把多個(gè)指標(biāo)轉(zhuǎn)化成少數(shù)幾個(gè)相互獨(dú)立,而且包含原有指標(biāo)大部分信息(≥85%)的綜合指標(biāo)的多元統(tǒng)計(jì)方法。通常把轉(zhuǎn)化生產(chǎn)的綜合指標(biāo)稱為主成分,每個(gè)主成分都是原始變量的線性組合。

3、聚類分析法

聚類分析法是研究“物以類聚”的一種方法,它根據(jù)一批樣本(或變量)數(shù)據(jù)本身的特性,按照一定的類定義準(zhǔn)則,對(duì)所研究的事物進(jìn)行歸類。最終會(huì)繪成一幅系統(tǒng)聚類的譜系圖,再根據(jù)一定的原則確定最終分類結(jié)果。

三、我國(guó)17個(gè)沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的實(shí)證研究

本文選取天津市、秦皇島市、大連市、上海市、連云港市、寧波市、溫州市、福州市、廈門市、青島市、煙臺(tái)市、深圳市、珠海市、汕頭市、湛江市、北海市和海口市17個(gè)沿海城市作為研究對(duì)象。

(一)主成分分析

首先利用統(tǒng)計(jì)學(xué)軟件SPSS13.0對(duì)我國(guó)沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的各個(gè)子系統(tǒng)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理,進(jìn)而對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化后的數(shù)據(jù)進(jìn)行主成分分析,得出相關(guān)系數(shù)矩陣(略)及其特征值和方差貢獻(xiàn)率,從而得出我國(guó)部分沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的各個(gè)子系統(tǒng)的綜合得分,并對(duì)其綜合得分進(jìn)行排序。

在此基礎(chǔ)上得出6個(gè)主成分的各自得分,并進(jìn)行相應(yīng)的排序。進(jìn)而根據(jù)6個(gè)主成分的方差貢獻(xiàn)率對(duì)各個(gè)主成分的得分進(jìn)行加權(quán)平均,可得出我國(guó)17個(gè)沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的綜合得分,并對(duì)其得分進(jìn)行排序(表1)。

(二)聚類分析

為了進(jìn)一步對(duì)所研究的17個(gè)沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異化進(jìn)行研究,本文選用SPSS13.0繼續(xù)對(duì)這17個(gè)沿海城市的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的各個(gè)子系統(tǒng)的指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行聚類分析。選用組間平均鏈鎖距離法作為類與類之間距離的計(jì)算方法,選用平方歐式距離作為樣本間距離的計(jì)算方法,得出這17個(gè)城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的樣本歸屬情況。

(三)評(píng)價(jià)結(jié)果分析

從各個(gè)城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的綜合情況可以看出,深圳市以3.44的得分高居榜首,深圳市和上海市則以0.99和0.48的得分位居第二位和第三位,說(shuō)明了這三個(gè)城市在所研究的沿海城市中屬于循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的地區(qū);除了大連市、廈門市和青島市的綜合得分均在0分以上,其余11個(gè)城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的綜合得分均在0分以下,這些城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平則相對(duì)落后。

根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低,所研究的17個(gè)沿海城市大概可以分為四大類:第一類是?？谑?第二類是深圳市;第三類是北海市;剩余14個(gè)沿海城市是第四類。將聚類分析法的結(jié)果與通過(guò)主成分分析得到的這17個(gè)沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的得分及排名情況相比較,除湛江市之外,可以看出二者基本上是一致的。由此可見,本文所建立的我國(guó)城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的評(píng)價(jià)結(jié)果具有一定的可信度。

綜上所述,本文所研究的我國(guó)17個(gè)沿海城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平之間存在較大的差距,而城市的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、國(guó)家相關(guān)政策的扶持力度、環(huán)保投入、環(huán)保意識(shí)、城市規(guī)劃、資源利用效率、資源再循環(huán)、再利用水平及社會(huì)和人文環(huán)境均是影響城市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。

四、結(jié)論與建議

本文的研究?jī)H以各城市2007年的相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),評(píng)價(jià)結(jié)果未能反映動(dòng)態(tài)變化;同時(shí)因?yàn)槭苤笜?biāo)的可操作性和資料的可得性所限,仍然有一些能夠較好地反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的指標(biāo)。

篇5

關(guān)鍵詞：物流發(fā)展評(píng)價(jià)；模糊數(shù)學(xué)；聚類分析

中圖分類號(hào)：F259.27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

Abstract： Jiangsu keeps a fast pace of logistics development in China， but development status for each cities in Jiangsu still need be evaluated. In this article， 13 types of data from statistical yearbook for each city are calculated by fuzzy cluster analysis to analyze the development status for each city. The results shows that 13 cities make up 4 groups， in which the 1st group has a good performance and good logistics basic， the 2nd group develops stable and also has good future， the 3rd and 4th group has a low pace of development. Suggestions are provided at the end of article.

Key words： logistics development evaluation； fuzzy mathematics； cluster analysis

江蘇省依托長(zhǎng)三角的區(qū)位優(yōu)勢(shì)，憑借外向型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展策略，物流業(yè)的發(fā)展步伐位于全國(guó)前列。但各市物流發(fā)展水平如何尚需具體評(píng)價(jià)。近年來(lái)已有很多關(guān)于物流業(yè)發(fā)展的研究，賈海成[1]用向自量回歸模型對(duì)天津和上海的物流業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動(dòng)關(guān)系進(jìn)行考察，為區(qū)域物流發(fā)展提出建議。金芳芳[2]等人運(yùn)用SPSS軟件對(duì)長(zhǎng)三角3省共16個(gè)主要城市進(jìn)行聚類分析并結(jié)合各城市物流發(fā)展情況進(jìn)行歸類。謝林婕[3]等人以浙江省為例運(yùn)用灰關(guān)聯(lián)分析法尋找對(duì)物流影響較大的關(guān)聯(lián)因子。對(duì)于長(zhǎng)三角地區(qū)物流的研究較多，但是尚無(wú)對(duì)于江蘇全省13市的物流發(fā)展評(píng)價(jià)，本文通過(guò)模糊聚類分析針對(duì)江蘇各市物流發(fā)展進(jìn)行研究，并為江蘇省物流規(guī)劃提供寶貴建議。

1 數(shù)據(jù)的采集

聚類分析按照隸屬度的劃分可以分為硬聚類算法和模糊聚類算法。傳統(tǒng)硬聚類算法只有兩個(gè)隸屬度0和1，而模糊集中的隸屬度可取范圍在0，1之間的一個(gè)數(shù)。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)的分類問(wèn)題常常伴隨著模糊性，并無(wú)一個(gè)確切分割的界限，因此本文應(yīng)用模糊聚類分析法更符合實(shí)際。

考慮到統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的全面性、科學(xué)性及可得性，本文所需數(shù)據(jù)從社會(huì)物流、企業(yè)物流、物流基礎(chǔ)設(shè)施和物流人才情況角度進(jìn)行采集。由此確定了X～X共13個(gè)物流評(píng)價(jià)指標(biāo)。其中，X為社會(huì)物流總額（億元）；X為物流企業(yè)從業(yè)人員數(shù)量（萬(wàn)人）；X為工業(yè)總產(chǎn)值（億元）；X為進(jìn)出口貿(mào)易總額（億美元）；X為公路通車?yán)锍虜?shù)（公里）；X為內(nèi)河航道里程數(shù)（公里）；X為公路貨運(yùn)量（萬(wàn)噸）；X為水路貨運(yùn)量（萬(wàn)噸）；X為載貨汽車數(shù)（萬(wàn)輛）；X為港口貨物吞吐量（萬(wàn)噸）；X為郵政業(yè)務(wù)總量（億元）；X為快遞量（萬(wàn)件）；X為開設(shè)物流相關(guān)專業(yè)普通高等學(xué)校（所）。

本文所有數(shù)據(jù)來(lái)源于2013江蘇省統(tǒng)計(jì)年鑒，分別取自于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算、人口就業(yè)工資、工業(yè)、城市經(jīng)濟(jì)與建設(shè)、運(yùn)輸郵電、教育科技等模塊。對(duì)于不能直接獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行了人工計(jì)算。例如：社會(huì)物流總額=（全省交通運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)GDP/全省GDP）×各市GDP；物流企業(yè)從業(yè)人數(shù)數(shù)量=（全省倉(cāng)儲(chǔ)物流業(yè)人數(shù)/全省就業(yè)人數(shù)）×各地區(qū)就業(yè)人數(shù)。

具體數(shù)據(jù)參見表1。

2 數(shù)據(jù)的模糊聚類分析

模糊數(shù)學(xué)是運(yùn)用數(shù)學(xué)方法研究和處理模糊性現(xiàn)象（例如蘇州的物流發(fā)展“很好”）的數(shù)學(xué)，能有效解決自然界和日常生活中普遍存在的模糊性問(wèn)題。聚類分析是把按一定要求和規(guī)律對(duì)事物進(jìn)行分類的方法，其基本思想是用相似性尺度來(lái)衡量事物之間的親疏程度，并以此來(lái)實(shí)現(xiàn)分類。

第一步：數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化。即利用統(tǒng)計(jì)公式最大程度地把所有數(shù)據(jù)的大小縮小到0，1之間消除量綱影響。在此選擇平移―標(biāo)準(zhǔn)差變換，對(duì)論域X，X，X…，X中的每個(gè)x進(jìn)行如下處理：

x=i=1，2，3…，n； k=1，2，…，m

其中：=x，s=，分別代表均值和標(biāo)準(zhǔn)差。

第二步：確定關(guān)聯(lián)程度。即通過(guò)數(shù)學(xué)公式對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)再次進(jìn)行處理從而得到模糊相似矩陣R=r，在此選擇歐式距離法，其數(shù)學(xué)模型如下：

r=1-c

式中：c為可使0≤r≤1的一個(gè)常數(shù)。 i，j=1，2，…，n。

上面兩步的所有計(jì)算均可以通過(guò)Excel2007中的AVERAGE、STDEV、SQRT、MAX等函數(shù)公式實(shí)現(xiàn)，表1中的數(shù)據(jù)計(jì)算后得到的相似矩陣如下：

得到的模糊相似矩陣為一個(gè)13×13的矩陣，通過(guò)13個(gè)樣本（在此表示13個(gè)城市）之間的距離程度來(lái)反映樣本之間的親疏程度。例如r=r=0.36表示蘇州和無(wú)錫之間的距離為0.36，說(shuō)明兩城市間關(guān)聯(lián)程度比較密切。

第三步：聚類。聚類就是將對(duì)象聚集成若干個(gè)簇（類別），并且使同一個(gè)簇內(nèi)的對(duì)象具有較大相似性，而不同簇間的對(duì)象具有較小相似性。聚類的方法有很多，在此選擇傳遞閉包法求得模糊等價(jià)矩陣進(jìn)行聚類。依次計(jì)算R=R？莓R， R=R？莓R…，直到滿足R=R為止，R即為所要計(jì)算的模糊等價(jià)矩陣。聚類的過(guò)程同樣可以通過(guò)Excel2007中的MAX，MIN函數(shù)實(shí)現(xiàn)，反復(fù)計(jì)算得到R=R，從而求得傳遞閉包為tR，得到的模糊等價(jià)矩陣如下（因?yàn)槭堑葍r(jià)矩陣故省略對(duì)角線上半部分?jǐn)?shù)據(jù)予以簡(jiǎn)化）：

第四步：求λ截矩陣。即在上述矩陣中依次取不同的聚類置信水平λ=0.8，0.7，0.6，0.4，0.3，并求實(shí)際截距陣R。首先取λ

=0.8，得到的下面所示的截距陣。這里r=，從而可以得到常州、鎮(zhèn)江、揚(yáng)州、泰州、淮安、宿遷、連云港為第一類。同理根據(jù)不同的λ取值可以得到其他對(duì)應(yīng)的截距陣（由于篇幅關(guān)系在此省略）。

第五步：畫模糊聚類圖。根據(jù)不同置信區(qū)間下的截距陣畫出下列模糊聚類圖如圖2。λ值越小說(shuō)明排名越靠前，λ值越接近說(shuō)明類別之間越相似。

3 結(jié) 論

根據(jù)上述動(dòng)態(tài)聚類圖，江蘇物流城市的發(fā)展水平呈現(xiàn)四個(gè)梯隊(duì)。

蘇州瀕臨上海，GDP、工業(yè)發(fā)達(dá)程度、外資引入、物流園區(qū)和港口數(shù)量均屬全省最高，其物流整體水平也最高。

南京是省會(huì)城市，高校眾多，物流人才儲(chǔ)備充足，加之國(guó)家重點(diǎn)扶持、工業(yè)基礎(chǔ)較好，但開放程度和外資引入不如蘇州無(wú)錫，其物流業(yè)發(fā)展良好位居第二梯隊(duì)。

無(wú)錫以商貿(mào)業(yè)為主體、外資引入較多，但其區(qū)域面積較小、物流基礎(chǔ)設(shè)施和物流企業(yè)數(shù)量不如蘇州南京多。南通和鹽城近幾年經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快在蘇中地區(qū)屬于領(lǐng)先地位，同時(shí)這兩城市與蘇州無(wú)錫緊密合作，蘇州不僅產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，還與之合作建蘇通、蘇鹽工業(yè)園，同時(shí)還輸出軟實(shí)力，使其物流水平也得到提高。徐州位于山東、安徽、河南和江蘇四省交匯地，公路鐵路基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)達(dá)，物流需求充足，故上述四城市列數(shù)第三梯隊(duì)。

常州、鎮(zhèn)江、揚(yáng)州、泰州、淮安、宿遷、連云港的工業(yè)、GDP、教育、物流基礎(chǔ)設(shè)施等均落后于其他城市，物流發(fā)展相對(duì)落后，屬于第四梯隊(duì)。

4 發(fā)展建議

（1）著力引導(dǎo)區(qū)域物流平衡發(fā)展。建議引導(dǎo)第一梯隊(duì)加快制造業(yè)服務(wù)化進(jìn)程，適度將工業(yè)和商貿(mào)業(yè)向第三、第四梯隊(duì)轉(zhuǎn)移，同時(shí)配套轉(zhuǎn)移物流業(yè)，實(shí)行跨區(qū)域交流與合作，利用目前成熟的信息化渠道，推動(dòng)物流園區(qū)南北共建和物流企業(yè)合作，打破區(qū)域壁壘，引導(dǎo)物流資源跨區(qū)域流動(dòng)與整合，打造全省統(tǒng)一開放、通暢高效的現(xiàn)代物流市場(chǎng)體系。

（2）發(fā)展各地特色物流。江蘇各地，特別是第一梯隊(duì)要發(fā)展與整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈相融合的供應(yīng)鏈體系；第二、第三梯隊(duì)要結(jié)合自己城市定位，發(fā)展冷鏈物流、化工、醫(yī)藥等專業(yè)物流；第四梯隊(duì)的城市應(yīng)結(jié)合實(shí)際，大力發(fā)展以農(nóng)產(chǎn)品加工、菜籃子等民生產(chǎn)品的特色物流。

（3）利用市場(chǎng)機(jī)制和政策優(yōu)勢(shì)協(xié)調(diào)物流資源。充分利用市場(chǎng)機(jī)制和政策優(yōu)勢(shì)，鼓勵(lì)蘇南地區(qū)工商業(yè)向蘇中、蘇北梯級(jí)轉(zhuǎn)移，可以充分調(diào)配物流資源效用最大化。

（4）促進(jìn)第一至第四梯隊(duì)城市的跨境電商和國(guó)內(nèi)電商及進(jìn)出口業(yè)務(wù)，如連云港可利用“絲綢之路”發(fā)展與“一帶一路”相配套的跨歐亞大陸橋的開放型經(jīng)濟(jì)，帶動(dòng)港口和鐵路經(jīng)濟(jì)的繁榮；泰州加大醫(yī)藥的投入，建設(shè)具有江蘇特色的智慧醫(yī)藥港；常州、鎮(zhèn)江同處蘇南，與蘇州、無(wú)錫和南京錯(cuò)位發(fā)展，主要發(fā)展與恐龍和醋為特色的旅游業(yè)及觀賞農(nóng)業(yè)，帶動(dòng)以旅游為主導(dǎo)的服務(wù)業(yè)經(jīng)濟(jì)等，從而帶動(dòng)全省物流的繁榮。

參考文獻(xiàn)：

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篇6

關(guān)鍵詞：紅外分光光度法；石油類；S-316

中圖分類號(hào)： P618 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：

石油是多種烴的混合物，主要由烴類和非烴類組成，以碳?xì)浠衔餅橹饕煞值牡V產(chǎn)品。石油最主要的危害是其中含有致癌烴，被魚貝富集以后，會(huì)通過(guò)食物鏈危害人體健康。我國(guó)屬油類污染國(guó)之一，每年有9萬(wàn)噸以上的油類污染物排放，所以油類物質(zhì)對(duì)水體的污染為國(guó)家污染物達(dá)標(biāo)排放總量控制項(xiàng)目之一，且它也成為全球關(guān)注的問(wèn)題。

1 石油測(cè)定方法的選擇

由于石油是復(fù)雜組份的混合體，所以長(zhǎng)期以來(lái)油類物質(zhì)的測(cè)定方法沒有統(tǒng)一。主要方法有重量法、紫外分光光度法、熒光分光光度法、非分散紅外法和紅外分光光度法。

1.1 重量法

方法原理：以鹽酸酸化水樣，用石油醚萃取礦物油，蒸除石油醚后，稱其重量；優(yōu)點(diǎn)與局限性：重量法不受油品限制,但操作繁雜,檢測(cè)流程長(zhǎng),靈敏度低, 只適于測(cè)定10mg/L以上的含油水樣，方法的精密度受操作條件和熟練程度的影響很大。

1.2 紫外分光光度法

方法原理：石油及其產(chǎn)品在紫外光區(qū)215--230nm有特征吸收， 其吸關(guān)度與可萃取油類組分含量成正比；優(yōu)點(diǎn)與局限性：操作簡(jiǎn)單、精密度好、靈敏度高，適用于測(cè)定0.05-50mg/L的含油水樣。但標(biāo)準(zhǔn)油的取得比較困難，數(shù)據(jù)可比性較差。

1.3 熒光分光光度法

方法原理：水樣中油類的芳烴組分，經(jīng)環(huán)己烷萃取后，在激發(fā)波長(zhǎng)310nm的紫外光照射下，其365nm發(fā)射波長(zhǎng)的相對(duì)熒光強(qiáng)度，與萃取劑中發(fā)出熒光的油含量成正比；優(yōu)點(diǎn)與局限性：它是最靈敏的測(cè)油方法，比吸光法靈敏度高100-1000倍，適于測(cè)定0.02-20mg/L的含油水樣。但當(dāng)油品中芳烴數(shù)目不同時(shí)，所產(chǎn)生的熒光強(qiáng)度差別很大，抗干擾性極差。

1.4 非分散紅外法

方法原理：該法利用了礦物油中-CH3 、-CH2兩個(gè)特性基團(tuán)在近紅外區(qū)（2930cm-1）的特征吸收進(jìn)行測(cè)定；優(yōu)點(diǎn)與局限性：該方法靈敏度較高，適用于測(cè)定0.01-200mg/L 的含油水樣，各種油品的比吸光系數(shù)較為接近，但它“標(biāo)準(zhǔn)油”選擇困難，只測(cè)石油中的CH3、C2H5不能測(cè)石油中的芳烴，只能測(cè)定石油中的一部分，沒有考慮礦物油中不同的組成在紅外光譜分析中不同C一H鍵伸縮振動(dòng)吸收系數(shù)造成的差異，存在“以偏概全”之不足；另一個(gè)局限性是所有含-CH3 、-CH2 的有機(jī)物都將引起干擾，測(cè)定前需預(yù)處理 。

1.5 紅外分光光度法

方法原理：用四氯化碳萃取水中油類物質(zhì)，測(cè)定總萃取物，然后將萃取液用硅酸鎂吸附，經(jīng)脫除動(dòng)植物油等極性物質(zhì)后，測(cè)定石油類。其含量由波數(shù)分別為2930cm-1,2960 cm-1,3030 cm-1譜帶處的吸收光度A2930,A2960。和A3030。進(jìn)行計(jì)算；優(yōu)點(diǎn)：①紅外分光光度法測(cè)定石油組分物代表性強(qiáng)。紅外分光光度法可測(cè)定石油中80%-90%的組成物，比紫外法分光光度法和熒光分光光度法測(cè)定15%-30%的組分物代表性強(qiáng)；在紅外吸收光譜中，不但考慮了亞甲基團(tuán)中C-H 鍵的伸縮振動(dòng)，也考慮由芳香環(huán)中C-H鍵的伸縮振動(dòng)。②紅外分光光度法的標(biāo)準(zhǔn)油容易選擇；在測(cè)油中首先涉及油標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)的選擇和確立，除重量法外，紅外分光光度法、熒光分光光度法均存在標(biāo)準(zhǔn)油的問(wèn)題，使用同一種方法，同一種樣品，同一個(gè)操作，但由于標(biāo)準(zhǔn)油的不同，結(jié)果往往差異很大。

2 紅外法中不同萃取劑的選擇

四氯化碳：四氯化碳從光學(xué)角度分析，其紅外透光度較好，萃取率較高，價(jià)格便宜。但四氯化碳易受熱分解，產(chǎn)生氯化氫、氯氣、光氣和二氧化碳等，可經(jīng)呼吸道、消化道和皮膚被人吸收。進(jìn)入人體可引起急性中毒和慢性中毒。如頭暈、眩暈及肝、腎功能明顯損害等癥狀，當(dāng)吸入濃度達(dá)150-200g／m3 1小時(shí)有生命危險(xiǎn)。

S-316(六氯四氟丁烷)：s一316本底值低，碳?xì)浠鶊F(tuán)在光譜3000cm-1 波長(zhǎng)處沒有吸收， 可直接使用，具有操作簡(jiǎn)便、毒性小、萃取率高、準(zhǔn)確度好等特點(diǎn)；由于134℃的高熔點(diǎn)和-143℃的低凝固點(diǎn)，此溶劑使用于廣范圍溫度測(cè)量；由于地蒸汽壓，相對(duì)不易揮發(fā)，在酸、堿、油和水的環(huán)境中化學(xué)特性非常穩(wěn)定。不可燃，使用安全。缺點(diǎn)是價(jià)格昂貴，不能普遍使用。

二氯甲烷：二氯甲烷是甲烷氯化物中毒性最小的，其蒸汽有麻醉作用，毒性僅為四氯化碳毒性的0.11%。脫離污染環(huán)境，呼吸新鮮空氣或輸氧，癥狀就會(huì)消失，不會(huì)引起持久性的損害。

三氟三氯乙烷：三氟三氯乙烷為微毒物質(zhì)，最高容許濃度：1000 ppm，吸入后能引起眩暈、麻醉、惡新、嘔吐等癥狀，但是脫離污染環(huán)境，呼吸新鮮空氣或輸氧，癥狀就會(huì)消失。

四氯乙烯：四氯乙烯是一種毒性很強(qiáng)的溶劑，有強(qiáng)烈刺激作用，四氯乙烯與空氣的濃度比例達(dá)到100個(gè)單位時(shí)就會(huì)呼吸困難。吸入中毒者有上呼吸道刺激癥狀、流淚、流涎，隨之出現(xiàn)頭暈頭痛、惡心、運(yùn)動(dòng)失調(diào)、肝損害等。皮膚反復(fù)接觸，可致皮炎濕疹。優(yōu)點(diǎn)是提取率在85%以上,提純濃度30%以上,可節(jié)約蒸汽30%,節(jié)電20%。

3 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，紅外分光光度法是目前測(cè)量石油類的方法中最簡(jiǎn)單方便的方法，它不受油品成分結(jié)構(gòu)的限制，標(biāo)準(zhǔn)油易確定及制備，具有靈敏度高、適用范圍寬、操作簡(jiǎn)便快速，和測(cè)定結(jié)果受標(biāo)準(zhǔn)油品及樣品中油品組成影響較小的優(yōu)點(diǎn),是國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)首選方法。使用紅外分光測(cè)油儀，只要嚴(yán)格控制空白值，對(duì)所用玻璃器具及化學(xué)試劑進(jìn)行檢測(cè)控制，不發(fā)生滿度漂移，就能保證所測(cè)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確可靠。另一方面，本實(shí)驗(yàn)通過(guò)在紅外法中分別采用S-316、四氯乙烯、二氯甲烷、石油醚作水中石油類中的提取劑，比較了S-316和四氯化碳的本底值和萃取率,結(jié)果表明各種萃取劑都有其優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。紅外分光光度法測(cè)水中石油的國(guó)標(biāo)法采用的是四氯化碳萃取，但由于四氯化碳毒性很大，在使用過(guò)程中需嚴(yán)格操作，佩帶過(guò)濾式或供氧式面罩，必須對(duì)其回收，避免對(duì)環(huán)境造成二次污染，操作麻煩且對(duì)監(jiān)測(cè)人員危害較大。所以從考慮監(jiān)測(cè)人員的健康角度，本人建議在紅外分光光度法測(cè)定水中石油類時(shí)最好使用毒性小，萃取率高的S一316作為測(cè)定水與廢水中石油類的提取劑。

參考文獻(xiàn)

[1]國(guó)家環(huán)保總局水和廢水監(jiān)測(cè)分析方法編委會(huì)編《水和廢水監(jiān)測(cè)分析方法（第四版）》中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社.北京.2002-10.

篇7

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；費(fèi)用扣除制度；完善路徑；缺陷分析；制度原則

自1980年我國(guó)正式頒布個(gè)人所得稅法后，個(gè)人所得稅已經(jīng)在維持社會(huì)公平、提高社會(huì)生產(chǎn)力等多個(gè)層面發(fā)揮了巨大價(jià)值。然而，從目前來(lái)看，即使所得稅已經(jīng)在近幾年發(fā)生了較大的變化，但其費(fèi)用扣除制度依舊存在較大的缺陷和問(wèn)題。其中，伴隨著居民個(gè)人收入的逐年提升，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的公平性越來(lái)越難以保障，這使得居民難免會(huì)對(duì)個(gè)人所得稅產(chǎn)生一定抵觸。同時(shí)，再加上逃稅現(xiàn)象的趨于嚴(yán)重，如何兼顧公平與高效制度原則，已經(jīng)成為當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的主要發(fā)展問(wèn)題。在此背景下，本文以個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度為核心，對(duì)個(gè)人所得稅法的完善路徑進(jìn)行了剖析。

一、個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除的法律原則

1.稅收公平原則。對(duì)于任何稅法來(lái)說(shuō)，公平性都是其推廣應(yīng)用的最基礎(chǔ)原則。同樣，以知名經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉配第所說(shuō)的“稅收應(yīng)做到公平、簡(jiǎn)化、節(jié)省”為依據(jù)，如何提高個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除的公平性，是當(dāng)前個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度創(chuàng)新發(fā)展的關(guān)鍵所在。而從目前來(lái)看，所謂稅收公平原則，其大致可分為三方面。首先，個(gè)人所得稅法應(yīng)由我國(guó)全體各階層公民承擔(dān)，不僅不允許任何群體享有稅法特權(quán)，同時(shí)也嚴(yán)禁任何人存在逃稅、漏稅現(xiàn)象；其次，個(gè)人所得稅法需滿足橫向公平，即任何年齡段公民都必須執(zhí)行稅法要求，且對(duì)于在華外國(guó)人同樣適用；最后，個(gè)人所得稅法具有一定的變更空間，即針對(duì)無(wú)稅收能力的公民，可以存在不納稅現(xiàn)象。2.生存保障原則。所謂生存保障原則，其更加強(qiáng)調(diào)人性尊嚴(yán)的不可侵犯原則，即所有的稅收處理不應(yīng)影響公民的最低生活水平。此外，在具體個(gè)人所得稅稅收過(guò)程中，若納稅人存在主觀納稅困難，個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度需充分結(jié)合納稅人的客觀納稅能力，在適當(dāng)情況下采取合理的降低納稅處理。換言之，只有在納稅人個(gè)人及家庭最低生活水平能夠滿足的前提下進(jìn)行稅務(wù)收取，個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度才能滿足真正意義上的生存保障原則。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的缺陷

1.分類所得稅制不合理。自我國(guó)個(gè)人所得稅誕生至今，我國(guó)個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度一直采用分類制作為主要方法，而這種模式雖然較為符合我國(guó)的基本國(guó)情，但伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步，其弊端也越發(fā)凸顯。首先，針對(duì)不同收入來(lái)源，現(xiàn)行稅收制度多依賴分類制進(jìn)行個(gè)人所得稅收取，但在實(shí)際操作過(guò)程中，一些高收入者的非工資收入并不能算入稅收種類之中，這就使得稅收過(guò)程存在很大的不公平性，并不能滿足上述提到的稅收公平原則；其次，基于當(dāng)前個(gè)人所得稅稅收過(guò)程，由于存在分類制限制，不同種類稅收既可能出現(xiàn)遺漏現(xiàn)象，又容易導(dǎo)致重復(fù)問(wèn)題，進(jìn)而整個(gè)稅收工作效率極低，不僅嚴(yán)重浪費(fèi)了稅收部門的人力物力，同時(shí)也很容易滋生一定的社會(huì)問(wèn)題；最后，從現(xiàn)有制度來(lái)看，依據(jù)稅收種類批次對(duì)公民進(jìn)行個(gè)人所得稅收取往往需要由稅務(wù)部門單方負(fù)責(zé)，這就意味著很多偷稅、漏稅問(wèn)題極易發(fā)生且無(wú)法在短期內(nèi)得到解決，同時(shí)，由于整體稅收過(guò)程缺乏法律約束，使得公民交稅意識(shí)相對(duì)淡薄，最終既影響了國(guó)內(nèi)的稅收環(huán)境，同時(shí)也不利于稅務(wù)部門稅收工作的正常開展。2.費(fèi)用扣除缺乏科學(xué)性。在上述分析個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度原則時(shí)提到，個(gè)人所得稅應(yīng)遵循生存保障原則，基于不同居民給予不同的稅收要求。但從實(shí)際稅收過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)，目前所采用定率扣除法和定額扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考慮家庭支出稅收問(wèn)題的存在，使得稅收制度很容易影響公民的正常生存。一方面，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度只考慮公民個(gè)人收入，并不注重了解納稅人的實(shí)際生活情況，這就意味著許多家庭壓力較大的公民，很容易在稅收制度壓力下降低自身的納稅主動(dòng)性，進(jìn)而輕則影響稅收機(jī)關(guān)工作效率，重則導(dǎo)致漏稅問(wèn)題；另一方面，伴隨著我國(guó)醫(yī)療、教育等多個(gè)領(lǐng)域體制改革進(jìn)行的逐步深入，低薪公民的稅收問(wèn)題越來(lái)越成為社會(huì)發(fā)展過(guò)程中面臨的焦點(diǎn)問(wèn)題，尤其是不合理稅收依據(jù)的存在，使得一些高薪公民反而在稅收制度下獲取了較大利益，最終不僅影響了社會(huì)的公平發(fā)展，同時(shí)也使得國(guó)內(nèi)貧富差距問(wèn)題更加嚴(yán)重，很不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。

三、完善我國(guó)個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的意義

從目前來(lái)看，個(gè)人所得稅法應(yīng)用最大的意義在于保障社會(huì)的和諧與公平。一方面，在完善個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度后，偷稅漏稅問(wèn)題能夠得到進(jìn)一步的解決，這使得稅收公平原則能夠真正發(fā)揮其價(jià)值意義，不僅有助于踐行我國(guó)憲法的平等法治精神，同時(shí)也能進(jìn)一步緩解低收入人群與高收入人群所存在的社會(huì)矛盾，有助于社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展與健康進(jìn)步；另一方面，基于更加高效的個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度，當(dāng)前我國(guó)存在的貧富差距問(wèn)題將得到初步解決，同時(shí)依托于課稅制度的趨于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最終不僅有助于減輕低收入人群的生存壓力，同時(shí)也能實(shí)現(xiàn)社會(huì)資金的再利用，有助于促進(jìn)社會(huì)結(jié)構(gòu)的快速整合。

四、調(diào)整我國(guó)個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的具體方法

1.改革稅制模式。從目前來(lái)看，分類制、綜合制和混合制是國(guó)外個(gè)人所得稅的主要稅制模式，而在實(shí)際應(yīng)用實(shí)踐中不難發(fā)現(xiàn)，三種模式雖互有優(yōu)缺點(diǎn)，但對(duì)于我國(guó)目前基本國(guó)情來(lái)說(shuō)，分類制并非最適合的稅制模式。其中，基于我國(guó)實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，可采用混合制進(jìn)行個(gè)人所得稅征收。一方面，從理論上來(lái)講，混合制保留了分類制中依據(jù)不同性質(zhì)居民收入采用不同稅率的優(yōu)點(diǎn)，且由于重點(diǎn)針對(duì)高收入人群進(jìn)行稅務(wù)收取，因此大幅減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)于個(gè)人所得稅征收層面的工作壓力，能夠有效提高個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除效率，并在很大程度上避免偷稅、漏稅問(wèn)題的出現(xiàn)；另一方面，在混合制應(yīng)用下，公民勞動(dòng)所得的工資、薪金、報(bào)酬均會(huì)列入稅收內(nèi)容，這意味著高收入人群非工資收入所存在的漏稅問(wèn)題不復(fù)存在，可以極大提高個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除的公平性，并確保稅收環(huán)境的公平、公正。2.調(diào)整納稅單位。在以往個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度中，由于缺乏對(duì)于納稅人家庭情況的考慮，使得低收入人群很容易在稅收要求下雪上加霜，面臨更大的生活困難。對(duì)此，需進(jìn)一步調(diào)整納稅單位，充分考慮到納稅人的家庭情況，突出主觀生活能力于納稅標(biāo)準(zhǔn)中的所占比重，最終確保個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的人性化發(fā)展。其中，一方面，在設(shè)計(jì)稅率時(shí)，應(yīng)盡量考慮到納稅人的婚姻關(guān)系，適當(dāng)時(shí)可以夫婦為基本納稅單位，同時(shí)，考慮到我國(guó)基本國(guó)情，在短期內(nèi)不能直接將個(gè)人納稅單位完全移除，而是應(yīng)階段性就個(gè)人納稅稅率進(jìn)行調(diào)整，換言之，目前我國(guó)應(yīng)采用家庭課稅與個(gè)人課稅相共存的納稅模式；另一方面，基于我國(guó)日益嚴(yán)重的就業(yè)問(wèn)題，應(yīng)充分考慮到老年人、學(xué)生、貸款人等多種社會(huì)角色的納稅壓力，如針對(duì)購(gòu)買保險(xiǎn)的人群，可適當(dāng)予以一定的降低稅收處理。3.完善納稅內(nèi)容。于納稅內(nèi)容層面，應(yīng)進(jìn)一步完善納稅標(biāo)準(zhǔn)，盡快將納稅內(nèi)容劃分為必要稅收和非必要稅收。一方面，針對(duì)必要稅收，應(yīng)依托于法律權(quán)威采用定額扣取和定率扣取相結(jié)合的方式進(jìn)行強(qiáng)制性收取，同時(shí)，在原則上必要稅收應(yīng)考慮到單位支付的個(gè)人收入，如單位為員工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所謂非必要稅收，一般指公民的生計(jì)費(fèi)用，如贍養(yǎng)費(fèi)用等等，其中，針對(duì)此類稅收，為避免“貧者恒貧，富者恒富”問(wèn)題出現(xiàn)，應(yīng)盡可能針對(duì)不同人群構(gòu)建不同稅收標(biāo)準(zhǔn)，如按照公民收入水平劃分收入等級(jí)，按照等級(jí)高低設(shè)置不同稅率等等。

篇8

國(guó)際稅法是新興的法律部門,其基礎(chǔ)理論需深入研究。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、自然人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在:國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立;傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出;對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論;廣義國(guó)際稅法論;調(diào)整對(duì)象;淵源;主體

國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門,其中的一系列基本理論問(wèn)題,如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論,對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異,即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長(zhǎng)處,并克服二者的不足之處,提出新國(guó)際稅法論。

本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀點(diǎn),然后重點(diǎn)剖析目前在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處,最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國(guó)際稅法論基本觀點(diǎn)

(一)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系,是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同,可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

(二)國(guó)際稅法的淵源

國(guó)際稅法的淵源,是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。

1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中,數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定,也有一些多邊稅收協(xié)定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定,如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定,特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定,和國(guó)際稅收協(xié)定一樣,對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程,而國(guó)際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào),因此,國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展,有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善,國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]

國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例,按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定,可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料,因此,可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法,對(duì)其他國(guó)家不具有約束力,不是國(guó)際稅法的淵源。

(三)國(guó)際稅法的主體

國(guó)際稅法的主體,又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系主體,是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類,一類是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織,一類是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。

(四)國(guó)際稅法的客體

國(guó)際稅法的客體,又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體,是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。

國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種,后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱,在現(xiàn)代國(guó)際交往越來(lái)越密切,國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天,國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種,因此,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來(lái)可能開征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn),所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

(五)國(guó)際稅法的體系

國(guó)際稅法的體系,是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。

在談到國(guó)際稅法的體系時(shí),總是要具體到某一個(gè)國(guó)家,比如中國(guó)的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系,而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)?國(guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系,不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系,而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類,我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際

稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。

(六)國(guó)際稅法的地位

所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門法,關(guān)于稅法的體系,學(xué)界有不同觀點(diǎn),本文認(rèn)為稅法由國(guó)

內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法,而不屬于國(guó)際稅法。

二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系

(一)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象

國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分,一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身,另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來(lái)說(shuō),國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律,研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論,研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作,研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。

(二)國(guó)際稅法學(xué)體系

國(guó)際稅法學(xué)體系,是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系,可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科,即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下,還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科,如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體,即國(guó)際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法,探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺(tái),有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

(一)廣義國(guó)際稅法論及其論證

廣義國(guó)際稅法論,簡(jiǎn)單地說(shuō),就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行,可以說(shuō),幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀點(diǎn),有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。

廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn),一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系;[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性,對(duì)此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述,主要有以下幾個(gè)論據(jù):(1)國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7](2)涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的,作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù),如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌,需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10](4)在國(guó)際稅收關(guān)系中,適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11](5)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限,嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]

(二)對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的,由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí),首先必須明確的是,國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的,國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象,但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn),已有學(xué)者明確指出:“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次,必須明確的是,國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物,前者是一類行為規(guī)范,后者是一門學(xué)科,不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限,更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來(lái)調(diào)整,都需要國(guó)內(nèi)法的配合,如果這一論點(diǎn)成立的話,那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系,沒有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是,國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同,對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài),而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象,如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性,那么,無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者,各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的,如果以此為論據(jù),那么,無(wú)異于說(shuō)法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無(wú)論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑,作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合,許多現(xiàn)代新興的法律部門對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的,如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論,那么,許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門法劃分問(wèn)題上所達(dá)成的基本共識(shí),這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題,不能用法律適用的統(tǒng)一性來(lái)論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話,那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了,因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣,實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了,因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系,法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系,而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí),以上論據(jù)之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同,把本來(lái)可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來(lái)解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,在使用時(shí)也比較隨意,在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為:“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科,尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為

一個(gè)新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí) 所使用的論據(jù)是:“國(guó)際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科,其進(jìn)一步的發(fā)展,取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)?！盵16]其實(shí),把上述論據(jù)用來(lái)論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切,涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象,從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分,但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過(guò)拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處,而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說(shuō)明了廣義國(guó)際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決,一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題,二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí),并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分,這樣,廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法,可以說(shuō),沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮,而部門法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉,而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限,當(dāng)然,在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究,而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性,而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題,廣義國(guó)際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外,關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系,其范圍是否確定等問(wèn)題,都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,對(duì)于那些沒有專門涉外稅法的國(guó)家,所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的,因此,涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念,也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出:“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門一樣,它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義,才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍,國(guó)際稅法的范圍怎能確定?國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門?

當(dāng)然,如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說(shuō),但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評(píng),甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18],但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn),這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個(gè)龐大的理論體系,而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀點(diǎn),因此,如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思,提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn),而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門的利益與需要,僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力,就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分,而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則,廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí),其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。

2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn),有的學(xué)者指出:“需要說(shuō)明的是,‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的方法論問(wèn)題,而不是任何時(shí)候都不考慮,當(dāng)我們具體分析國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí),仍遵循法學(xué)分科的方法,將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國(guó)際稅法論的理論體系,可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外,在針對(duì)具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破,在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循,這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

(三)對(duì)一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處,這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分,由于性質(zhì)不同,很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來(lái)表述。因此,雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象,卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種,但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類調(diào)整對(duì)象。如:“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但實(shí)際上,把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異,已有學(xué)者明確指出:“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但在整體的內(nèi)部,二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí),二者不是稍有不同,而是有著

根本的區(qū)別,這兩種社會(huì)關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一,但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn),這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則,在涉外稅收征納關(guān)系中,由于只涉及到一個(gè)國(guó)家,因此,很難說(shuō)國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范,因此,二者的基本原則也應(yīng)該有所不同,把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范,有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體,在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中,其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同,如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體,也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。

4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范,既包括實(shí)體法規(guī)范,又包括程序法規(guī)范,但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范,學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn),二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別,這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別,把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn),第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次,第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象,不僅包括跨國(guó)所得,還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體,即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決,那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討,就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系,其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論,就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體,否則,如果國(guó)際稅法沒有一個(gè)統(tǒng)一的客體,也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服

(一)新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀點(diǎn)稱為新國(guó)際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國(guó)際稅法論不同,二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系;狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系;新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系,但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件,其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范,但不包括各國(guó)的涉外稅法。

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織,并不限于國(guó)際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅,或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。

(二)新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下,通過(guò)適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍來(lái)滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此,既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧,同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì),即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的,國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定,不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì),而變成了一種“混合法”,由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范,因此,在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難,不得不運(yùn)用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問(wèn)題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問(wèn)題,新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問(wèn)題而提出的,但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問(wèn)題,是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系,這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無(wú)法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn),另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善,這樣,既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一,又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。

3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的,當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào),國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多,傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無(wú)法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,也無(wú)法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。因此,新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面

對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,這樣,所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源,相應(yīng)的,國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍,這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來(lái),使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用,使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。

[注釋]

翟繼光,北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生,北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng),全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。

1、參見楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第176—177頁(yè)。

2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi),依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域,例如我國(guó)的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第240—241頁(yè)。

3、參見翟繼光:《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》,載《河北法學(xué)》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關(guān)系研究》,載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》(2002年)第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論,可參見翟繼光:《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè);廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè);陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè);那力:《國(guó)際稅法學(xué)》,吉林 大學(xué)出版社1999年9月第1版,第2頁(yè)。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

7、參見高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁(yè)。

8、參見劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第3—4頁(yè)。

9、參見陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第17頁(yè)。

10、參見廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17—19頁(yè)。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》,武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版,第567頁(yè)。

12、參見劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第2—3頁(yè);高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁(yè)。

14、劉隆亨編著:《國(guó)際稅法》,時(shí)事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

16、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第16頁(yè)。

17、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第253頁(yè)。

18、參見廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè)。

19、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第4頁(yè)。

20、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

21、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè)。

22、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè)。

23、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第6頁(yè)。

24、參見劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第10頁(yè)。

篇9

【關(guān)鍵詞】 非貨幣； 對(duì)外捐贈(zèng)； 稅務(wù)處理

我國(guó)《稅法》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)折分成按公允價(jià)值計(jì)量的視同對(duì)外銷售和對(duì)外捐贈(zèng)兩個(gè)業(yè)務(wù)去作所得稅處理，也就是稅法要求，企業(yè)在對(duì)外捐贈(zèng)各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按視同銷售處理，同時(shí)還要計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)所發(fā)生的各種支出，除了符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)或按企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍在稅前可以扣除，其他的各種捐贈(zèng)均不得在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。企業(yè)捐贈(zèng)的種類有很多，根據(jù)其不同的分類，相應(yīng)的稅務(wù)處理也有所不同，由于篇幅所限，本文僅對(duì)其中的非貨幣性捐贈(zèng)進(jìn)行納稅探討。

一、捐贈(zèng)的含義及分類

（一）捐贈(zèng)

簡(jiǎn)單講，捐贈(zèng)就是指沒有索求地把有價(jià)值的東西給予別人。是指捐贈(zèng)人無(wú)償?shù)刈栽傅匕哑渥约河刑幏謾?quán)的合法的財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給享有合法地位的受贈(zèng)人，并把這些財(cái)產(chǎn)用于與捐贈(zèng)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系的社會(huì)公益性事業(yè)的一種行為。

特點(diǎn)：自愿性、無(wú)償性、偶然性、救急性。

（二）捐贈(zèng)的種類

按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以把捐贈(zèng)分為不同的種類，一般的分類為：（1）按捐贈(zèng)的性質(zhì)不同，可以把捐贈(zèng)劃分為公益性捐贈(zèng)與非公益性捐贈(zèng)。公益性捐贈(zèng)，是指捐贈(zèng)人通過(guò)縣以上政府機(jī)關(guān)及其部門或社會(huì)的公益性團(tuán)體，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》所規(guī)定的范圍內(nèi)的公益捐贈(zèng)。非公益性捐贈(zèng)，是指捐贈(zèng)人從人道主義的角度或以加快社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步方面所進(jìn)行的社會(huì)責(zé)任的實(shí)際，向除了上述之外的所實(shí)施的社會(huì)的捐贈(zèng)。（2）按捐贈(zèng)者所提供的捐贈(zèng)資產(chǎn)不同，把捐贈(zèng)分為貨幣性捐贈(zèng)和非貨幣性捐贈(zèng)。非貨幣就是通常所說(shuō)的產(chǎn)成品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，其未來(lái)價(jià)值不能肯定或無(wú)法確定，不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入條件，在確認(rèn)上不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》所規(guī)定的收入認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)上也不能確認(rèn)為收入，可是在稅法上卻要必須當(dāng)作收入，且要進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅及所得稅確認(rèn)；在稅法上，必須當(dāng)作視同銷售，因此必須在年末對(duì)應(yīng)納稅進(jìn)行調(diào)整。貨幣性捐贈(zèng)，就是捐贈(zèng)人用現(xiàn)金、銀行存款等所進(jìn)行的捐贈(zèng)，在會(huì)計(jì)上，直接把支出數(shù)額列作營(yíng)業(yè)外支出就可以了，而在稅法上，卻不會(huì)涉及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，可是在所得稅上，卻要視情況來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

二、非貨幣性捐贈(zèng)的涉稅處理

（一）流轉(zhuǎn)稅

當(dāng)企業(yè)拿非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，對(duì)流轉(zhuǎn)稅方面，可以依據(jù)其捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)種類而異，同時(shí)作相應(yīng)的稅務(wù)調(diào)整，這些稅歸納起來(lái)主要涉及兩種稅，即增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

1.增值稅

當(dāng)企業(yè)將其貨物、材料、商品等流動(dòng)資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的動(dòng)產(chǎn)類對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，按稅法規(guī)定，要視同銷售，適用增值稅。主要有以下幾種情況：

（1）將自己外購(gòu)的材料對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)的稅務(wù)處理

企業(yè)把外購(gòu)的材料對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，屬于改變了貨物的用途，其在外購(gòu)時(shí)所發(fā)生的增值稅不可以在稅前抵扣，因此，必須把原來(lái)在購(gòu)進(jìn)時(shí)已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶和材料成本一并轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。

企業(yè)外購(gòu)商品用于對(duì)外捐贈(zèng)，企業(yè)應(yīng)按市價(jià)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，賬戶和商品成本合計(jì)記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。

（2）將委托加工收回或自產(chǎn)的貨物用作對(duì)外捐贈(zèng)的稅務(wù)處理

將企業(yè)自產(chǎn)或委托加工收回的貨物對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過(guò)了加工過(guò)程，從一個(gè)環(huán)節(jié)（生產(chǎn)）轉(zhuǎn)移到了另一個(gè)環(huán)節(jié)（消費(fèi)），其價(jià)值發(fā)生了增值，按稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售，要計(jì)算繳納增值稅。原因是確保增值稅稅源的目的，企業(yè)把貨物用作對(duì)外捐贈(zèng)，貨物卻最終脫離了企業(yè)的控制范圍，貨物到了企業(yè)的外部，根據(jù)稅收監(jiān)管的需要，難以監(jiān)管，所以規(guī)定，不論貨物是否增值，均要當(dāng)作銷售來(lái)計(jì)算并繳納相應(yīng)的增值稅稅額。

（3）固定資產(chǎn)等動(dòng)產(chǎn)類的捐贈(zèng)稅務(wù)處理

企業(yè)2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的動(dòng)產(chǎn)類固定資產(chǎn)，將其對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按市場(chǎng)價(jià)值（公允價(jià)值）計(jì)算增值稅，稅率為17%或13%。在2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)動(dòng)產(chǎn)類固定資產(chǎn)，必須按公允價(jià)值且不含稅價(jià)的4%減半計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)，把固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上計(jì)算的銷項(xiàng)稅額合計(jì)記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。

例4：2010年度，南寧運(yùn)地公司通過(guò)市慈善總會(huì)向北海的一個(gè)災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)一設(shè)備（2009年5月購(gòu)進(jìn)），原值40萬(wàn)元，累計(jì)折舊15萬(wàn)元，公允價(jià)值30萬(wàn)元（不含稅），適用增值稅稅率為17%。有關(guān)分錄如下：

2.營(yíng)業(yè)稅

當(dāng)企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，按稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，征收營(yíng)業(yè)稅。

我國(guó)稅法規(guī)定，捐贈(zèng)者（單位或者個(gè)人）拿自己的不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送他人時(shí)，要征收營(yíng)業(yè)稅；營(yíng)業(yè)稅法中規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)，僅限于銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、建筑業(yè)三個(gè)稅目，卻沒有把勞務(wù)的無(wú)償贈(zèng)送行為指明為視同銷售行為；營(yíng)業(yè)稅法中所規(guī)定的視同銷售行為主要強(qiáng)調(diào)的是財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。

例5：2011年度，南寧泊海公司通過(guò)市慈善總會(huì)向安永福利院捐贈(zèng)樓房一棟，原值400萬(wàn)元，累計(jì)折舊100萬(wàn)元，公允價(jià)值330萬(wàn)元（不含稅），營(yíng)業(yè)稅率為5%。

（二）所得稅

我國(guó)的企業(yè)所得稅法規(guī)定，在同一法人實(shí)體內(nèi)部，只將貨物由一個(gè)部門轉(zhuǎn)移到另一部門，不作為視同銷售行為征收相關(guān)稅費(fèi)（如將貨物用于在建工程、管理部門、分公司）等，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。關(guān)鍵原因主要是看企業(yè)所得稅視同銷售行為的資產(chǎn)的權(quán)屬是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，如果資產(chǎn)的權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于從一個(gè)地方移到另一個(gè)地方，不產(chǎn)生應(yīng)稅行為，如果資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生了改變，就應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生了非貨幣性對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，就相當(dāng)于資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移行為，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)企業(yè)對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在利潤(rùn)總額計(jì)算的基礎(chǔ)上，再加上如下公式的調(diào)整項(xiàng)目，來(lái)計(jì)算因企業(yè)的對(duì)外捐贈(zèng)事項(xiàng)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額：

企業(yè)的對(duì)外捐贈(zèng)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整數(shù)額={按稅法所認(rèn)定的捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值-[按稅法所認(rèn)定的捐贈(zèng)資產(chǎn)的初始成本（原價(jià)）-按稅法對(duì)固定資產(chǎn)原價(jià)所計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷額）]-因?yàn)榫栀?zèng)而發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中減掉的相關(guān)稅費(fèi)（所得稅除外）}+對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的金額-按稅法規(guī)定的可以稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額

通過(guò)以上的計(jì)算而得到的納稅調(diào)整金額，就是當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

對(duì)外捐贈(zèng)的外購(gòu)材料，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)上必須按成本結(jié)轉(zhuǎn)，在增值稅上，根據(jù)所購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出。年末對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)，按照企業(yè)外購(gòu)商品進(jìn)行無(wú)償捐贈(zèng)所購(gòu)入貨物的價(jià)格來(lái)認(rèn)定收入，進(jìn)行納稅調(diào)整，并作為視同銷售，按購(gòu)進(jìn)價(jià)格確認(rèn)為收入，外購(gòu)價(jià)確認(rèn)成本，如果收入與成本相等，那么也會(huì)影響到三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)計(jì)提的基數(shù)。

當(dāng)企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，必須按實(shí)際成本進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，而在稅法上，企業(yè)必須按視同銷售貨物處理，同時(shí)計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。在企業(yè)所得稅方面，也應(yīng)當(dāng)按視同銷售處理。根據(jù)規(guī)定，必須按該貨物的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)視同銷售收入，并同時(shí)按該自產(chǎn)貨物的實(shí)際成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，此時(shí)會(huì)形成收入與成本數(shù)額的不一致，按稅法規(guī)定這個(gè)差額必須加到應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。

綜上所述，當(dāng)企業(yè)將屬于自己的貨物對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)上不會(huì)形成實(shí)際收入，但卻要按視同銷售進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，所以就直接按貨物的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)了，在會(huì)計(jì)上也就不能走收入類科目了。但根據(jù)我國(guó)的稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將捐贈(zèng)貨物按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和損益類科目計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。具體做法：按增值稅法的規(guī)定，企業(yè)將自己貨物或動(dòng)產(chǎn)類的固定資產(chǎn)向外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按視同銷售貨物計(jì)算并繳納增值稅。按營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定，企業(yè)將自己的不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)（含土地）向外進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，必須按銷售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行視同銷售并計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)我國(guó)最新的所得稅法，企業(yè)在向外進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，不管會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行賬務(wù)處理，在稅務(wù)上必須確認(rèn)收入。2008年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知（國(guó)稅函［2008］875號(hào)）》在確認(rèn)貨物的銷售收入標(biāo)準(zhǔn)時(shí)作了原則性的規(guī)范。除非《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例附有其他規(guī)定，否則在企業(yè)確認(rèn)貨物的銷售收入時(shí)，必須嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則。企業(yè)銷售商品時(shí)，是否要確認(rèn)為收入，其條件為：一是企業(yè)的銷售商品合同已經(jīng)與對(duì)方簽訂了，該企業(yè)的商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨對(duì)方；二是售出企業(yè)對(duì)該批商品既不能保留通常跟其所有權(quán)有聯(lián)系的商品繼續(xù)管理權(quán)限，也無(wú)法實(shí)施有效的監(jiān)督控制；三是已售出的商品相應(yīng)的收入金額能夠可靠地進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；四是該銷售商品已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地確認(rèn)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流進(jìn)該企業(yè)作為商品銷售收入確認(rèn)的必要條件，按照規(guī)定，我們就得把企業(yè)對(duì)外的無(wú)償捐贈(zèng)貨物剔除在上面的收入之外，在所得稅法中，也沒有將其作為收入的必要條件，正因?yàn)檫@樣，在會(huì)計(jì)上，就不能把企業(yè)的對(duì)外無(wú)償捐贈(zèng)確認(rèn)為收入。但在企業(yè)所得稅法中，必須把企業(yè)的對(duì)外無(wú)償捐贈(zèng)確認(rèn)收入，計(jì)算繳納所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）》中對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的視同銷售行為作了具體的說(shuō)明。企業(yè)在將資產(chǎn)移送他人使用時(shí)，由于該項(xiàng)資產(chǎn)上的所有權(quán)已完全被改變，所以該項(xiàng)資產(chǎn)已不再屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，企業(yè)必須按稅法規(guī)定確認(rèn)為企業(yè)的視同銷售收入。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法［EB/OL］.，2007-05-20.

篇10

一、關(guān)于個(gè)人所得稅法的功能

個(gè)人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對(duì)象的一個(gè)稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費(fèi)用后的余額。理論上，個(gè)人所得稅的功能主要有兩個(gè)方面：一是財(cái)政功能，通過(guò)征收個(gè)人所得稅為國(guó)家提供可靠的財(cái)政收入；二是調(diào)控功能，通過(guò)征收個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。實(shí)踐中，不同國(guó)家出于不同需要，對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行不同結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和安排，或偏重強(qiáng)調(diào)它的財(cái)政功能，或偏重強(qiáng)調(diào)它的調(diào)控功能。 [①]

個(gè)人所得稅法是有關(guān)個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)內(nèi)容的法律規(guī)定。作為法律，它的功能主要是借助國(guó)家的強(qiáng)制力量對(duì)個(gè)稅的功能進(jìn)行側(cè)重選擇并使其有效、迅速和充分實(shí)現(xiàn)。在一定程度上，對(duì)個(gè)稅的結(jié)構(gòu)內(nèi)容改革，實(shí)際上就是修正個(gè)稅法的功能。只是，我們希望《個(gè)人所得稅法》發(fā)揮什么樣的功能呢？是側(cè)重增加財(cái)政收入，還是側(cè)重調(diào)節(jié)收入、維護(hù)社會(huì)公平？抑或二者兼而有之？

目前，在個(gè)稅改革紛紛揚(yáng)揚(yáng)的大討論中，似乎沒有人主張通過(guò)修改個(gè)稅法增加財(cái)政收入。事實(shí)上，在過(guò)去一段時(shí)期，我國(guó)個(gè)稅收入一直呈現(xiàn)高速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長(zhǎng)幅度為19.8％；2004年個(gè)人所得稅收入比1994年增長(zhǎng)23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長(zhǎng)到6.8％，是同一時(shí)期收入增長(zhǎng)較快的稅種之一，已成為國(guó)家財(cái)政收入的一項(xiàng)重要來(lái)源。結(jié)合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，特別是政府的社會(huì)服務(wù)意識(shí)、服務(wù)水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個(gè)稅收入，而應(yīng)當(dāng)提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的實(shí)惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過(guò)修改個(gè)稅法增加財(cái)政收入的一個(gè)重要原因吧！

另一方面，大多數(shù)人認(rèn)為個(gè)稅法應(yīng)該發(fā)揮調(diào)控功能，而現(xiàn)行個(gè)稅法在這方面卻是缺失的，或者發(fā)揮得不夠，筆者深有同感。在西方國(guó)家，個(gè)人所得稅被稱為“良稅”，個(gè)人所得稅法擔(dān)負(fù)著調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、防止貧富差距過(guò)大的重要任務(wù)。在美國(guó)，高收入者是個(gè)人所得稅納稅的主體，年收入在10萬(wàn)美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國(guó)全部個(gè)人稅收總額的60%以上。而我國(guó)的形勢(shì)截然相反，2004年中國(guó)個(gè)人所得稅收入1737億元，其中65%來(lái)自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個(gè)人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點(diǎn)，工薪階層的稅負(fù)會(huì)降低，但高收入者的稅負(fù)并沒有太大變化。個(gè)人所得稅法的調(diào)控功能實(shí)在是有點(diǎn)尷尬了。

二、關(guān)于個(gè)人所得稅的稅制

目前，國(guó)際上個(gè)人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區(qū)分不同來(lái)源、性質(zhì)，并根據(jù)不同稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計(jì)征簡(jiǎn)便、征管成本低等優(yōu)點(diǎn)，但同時(shí)也存在不容忽視的弊端：一是不利于實(shí)行累進(jìn)稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現(xiàn)稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費(fèi)用的辦法就可以達(dá)到避稅目的，導(dǎo)致稅源嚴(yán)重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來(lái)源的所得綜合起來(lái)，減去法定減免額或扣除額后，余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)稅能力，減少避稅行為，并考慮到個(gè)人經(jīng)濟(jì)狀況和家庭負(fù)擔(dān)等給與減免照顧，可以較好的達(dá)到調(diào)節(jié)稅負(fù)的目的，并實(shí)現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續(xù)較繁瑣，征收費(fèi)用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識(shí)、較健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而且要求有較先進(jìn)的稅收征管制度。 [②]

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅法實(shí)行的是典型的分類所得稅制，即將個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得劃分為11類，并對(duì)不同的應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)行不同的稅率和不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行按年、按月或按次計(jì)征。由于它的明顯弊端，特別是現(xiàn)實(shí)中反映出來(lái)的不公平現(xiàn)象已遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離它的調(diào)控功能，在這次個(gè)稅改革討論時(shí)，有人主張摒棄分類所得稅制，實(shí)行綜合所得稅制。但筆者認(rèn)為，對(duì)那些收入總額較高且來(lái)源分散的人來(lái)說(shuō)，實(shí)行綜合所得稅制固然可以實(shí)現(xiàn)量能納稅，達(dá)到調(diào)節(jié)社會(huì)收入、公平稅負(fù)的目的，但對(duì)那些大多數(shù)收入比較均衡且來(lái)源比較單一的人來(lái)說(shuō)，實(shí)行綜合所得稅制并不見得有多大優(yōu)勢(shì)，相反實(shí)行分類所得稅制卻簡(jiǎn)單明確，征收簡(jiǎn)便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。因此，明智的做法是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，即對(duì)工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項(xiàng)目，制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率；對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)等其它所得，仍按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢(shì)，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。

不過(guò)，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負(fù)、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個(gè)人所得稅制應(yīng)該是我國(guó)個(gè)稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進(jìn)，才能從根本上解決稅收公平的問(wèn)題，加大對(duì)高收入的調(diào)節(jié)力度。 [③]

三、關(guān)于個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)

起征點(diǎn)是“人民基本生活費(fèi)用不得征稅”原則在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是稅收國(guó)家在就納稅人的所得征稅時(shí)，以納稅人的生活費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)所確定的免稅額度。不同國(guó)家在不同時(shí)期，根據(jù)各自不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們的消費(fèi)情況會(huì)確定不同的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。

在我國(guó)，現(xiàn)行起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的確定方法是采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數(shù)額本身是否適當(dāng)，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經(jīng)濟(jì)是一個(gè)漸進(jìn)性的動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程，人們的基本生活費(fèi)用也會(huì)呈現(xiàn)出漸進(jìn)性的動(dòng)態(tài)特征，有時(shí)還會(huì)受通貨膨脹的影響，采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，即使在現(xiàn)階段是適當(dāng)?shù)?，在未?lái)階段也可能背離現(xiàn)實(shí)，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國(guó)25年前確定的800元扣除標(biāo)準(zhǔn)在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟(jì)富”的后果，與法律出臺(tái)時(shí)的目的明顯相悖，就是一個(gè)很好的明證。另一方面，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在巨大的地區(qū)差異，人們的收入和消費(fèi)支出在地區(qū)間差異巨大，采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，過(guò)高可能導(dǎo)致國(guó)家稅收收入顯著減少，過(guò)低則會(huì)造成對(duì)較發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人生活費(fèi)用征稅的后果，前者有違個(gè)稅法的財(cái)政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調(diào)整權(quán)，不僅損害法律的統(tǒng)一性，還會(huì)造成東部發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)的稅負(fù)不公，進(jìn)而可能影響發(fā)達(dá)地區(qū)的投資者到中西部地區(qū)投資，削弱中西部地區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)力。這次稅改時(shí)，人們基于不同利益考慮，在起征點(diǎn)的具體數(shù)額上爭(zhēng)論不休，難以達(dá)成一致意見，即使現(xiàn)在已經(jīng)決定的1600元標(biāo)準(zhǔn)，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點(diǎn)確定方法本身缺陷所致。

那么，起征點(diǎn)究竟應(yīng)該采用何種方法確定？筆者認(rèn)為，起征點(diǎn)不應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)值，而應(yīng)該是一套能夠全面反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)指標(biāo)體系。在該指標(biāo)體系內(nèi)，各指標(biāo)分別對(duì)應(yīng)某一領(lǐng)域，以該領(lǐng)域某一階段的相應(yīng)情況為基準(zhǔn)，隨該情況的變化而變化；起征點(diǎn)與指標(biāo)掛鉤，根據(jù)指標(biāo)確定具體數(shù)額。為避免指標(biāo)大起大落可能造成起征點(diǎn)過(guò)高或過(guò)低，可以設(shè)定一個(gè)彈性幅度，如果指標(biāo)在該幅度內(nèi)，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區(qū)差異，可以考慮通過(guò)中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補(bǔ)現(xiàn)行起征點(diǎn)方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護(hù)法律的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，避免法律頻繁調(diào)整、加大立法成本。

四、關(guān)于個(gè)人所得稅的稅率

目前，世界比較通行的個(gè)人所得稅的稅率形式主要是累進(jìn)稅率或累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合，也有少數(shù)國(guó)家采取單一的比例稅率。撇開個(gè)稅的財(cái)政功能不談，不論是累進(jìn)稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問(wèn)題，只是累進(jìn)稅率更多的體現(xiàn)稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現(xiàn)稅收的橫向公平。