導(dǎo)語：如何才能寫好一篇企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；稅務(wù)籌劃；稅負

合并是企業(yè)的一種產(chǎn)權(quán)重組行為，市場經(jīng)濟條件下，越來越多的企業(yè)為了追求各種協(xié)同效應(yīng)而選擇企業(yè)合并，它是目前投資人進行擴張式經(jīng)營的一種常見方式，是資源優(yōu)化重組的重頭戲。合并過程中，合理有效的降低合并成本對企業(yè)而言是十分必要的，這是就可以進行有效的稅務(wù)籌劃。通過稅務(wù)籌劃，納稅人可以在遵守稅法、尊重稅法的前提下，規(guī)避涉稅風(fēng)險、控制或減輕稅負，有利于提高企業(yè)的財務(wù)與會計管理水平，同時有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標的謀劃、對策與安排。

一、合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式的稅務(wù)籌劃

一般來說，一個公司與另一個公司合并，可以采用三種支付方式：以現(xiàn)金購買被合并公司股票；以股票換取被合并公司股票；以承擔債務(wù)的方式換取被合并公司股票。

第一，現(xiàn)金購買式并購?，F(xiàn)金購買式并購是指由并購公司支付給目標公司股東一定數(shù)額的現(xiàn)金，以此取得目標公司的所有權(quán)。目標公司的股東收到對其所擁有股份的現(xiàn)金支付時，就失去了對原公司的所有權(quán)益。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅[2000]119號）中對企業(yè)并購的稅務(wù)處理做了明確的規(guī)定：企業(yè)合并，在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。

現(xiàn)金支付方式下，目標公司的股東應(yīng)就其在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中所獲得的轉(zhuǎn)讓所得扣除股權(quán)投資成本后的凈收益作為計稅依據(jù)繳納所得稅，從而加重了目標公司股東的稅收負擔，增加了并購成本。但目標企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值在低于公允價值時，可獲得目標公司資產(chǎn)重估增值獲得折舊抵稅利益。這樣，分期支付的方式就可以用來減輕股東的稅負，達到節(jié)稅目的。

第二，股份交易式并購。股份交易式并購是指并購公司通過增發(fā)本公司的股票替換目標公司股票或購買目標公司的資產(chǎn)，從而取得合并目標企業(yè)的控制權(quán)。通過這種支付方式，企業(yè)可以避免使用大量現(xiàn)金支付，減少對企業(yè)流動運營資金的占用。另外，按照上述通知的規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其他股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)可以按下列規(guī)定進行所得稅處理：被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算交納企業(yè)所得稅；被合并企業(yè)的股東以其持有的舊股換新股不被視為出售舊股、購買新股處理，不交納個人所得稅。

股份交易方式下的企業(yè)合并，目標公司不用確認轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所得，不必就此項所得繳納稅款；目標公司的股東未收到并購企業(yè)的現(xiàn)金，沒有實現(xiàn)資本利得無需納稅，到出售其股票時才需就資本利得繳納所得稅，可起到延期納稅的效果。此外，這種交易方式還有利于企業(yè)避免使用大量現(xiàn)金支付，減少對企業(yè)流動運營資金的占用。

第三，承擔債務(wù)方式。承擔債務(wù)式并購是指目標公司資不抵債或資產(chǎn)債務(wù)相等的情況下，并購方以承擔被并購方部分或全部債務(wù)為條件，取得目標公司的資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)。承擔債務(wù)支付方式下，目標公司的股東被視為無償放棄所持有的股票，目標企業(yè)將不計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因而，目標公司及股東無需繳納所得稅。在這種情況下，如果目標公司的債務(wù)中有計息債務(wù)，并購公司因承擔了目標公司的債務(wù)可獲得節(jié)稅利益。承擔債務(wù)方式的節(jié)稅效益是最為明顯的。

二、合并后所得稅的稅務(wù)籌劃

1、被合并企業(yè)虧損的彌補

連年虧損、瀕臨破產(chǎn)是很多企業(yè)被優(yōu)勢企業(yè)兼并的重要原因，能否利用這些被并企業(yè)的未彌補虧損就成為稅務(wù)籌劃必須考慮的問題。根據(jù)上述通知規(guī)定，企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。但對于免稅合并，即合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的非股權(quán)支付額不超過股權(quán)賬面價值20%的，被合并企業(yè)以前年度的虧損如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。

可以看出，稅法規(guī)定對于以前年度的虧損只能利用此后有限年度內(nèi)的盈利加以彌補，就使得利用合并企業(yè)間收益的組合進行稅務(wù)籌劃要受到一定的時間限制。因此，合并企業(yè)如果想使用這種稅務(wù)籌劃的方法，就需要考慮以下條件：并購公司在目前以及今后可預(yù)見的若干年內(nèi)是否能夠連續(xù)高額盈利；目標公司是否以前幾年累積大額虧損，并且預(yù)計近年內(nèi)扭虧無望；兼并后企業(yè)是否是以總體收益進行計稅的，即其中任一企業(yè)不存在稅收征管上的限制，而使合并后的企業(yè)仍要分別納稅。只要滿足了上述條件，就能夠有效地利用企業(yè)收益組合的方法進行稅務(wù)籌劃。

另外，根據(jù)我國《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》：股權(quán)重組后的企業(yè)，如果仍然為外商投資企業(yè)或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，其在重組前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可在虧損彌補年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后逐年延續(xù)彌補；收購和被收購企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營虧損，各自在虧損彌補年限內(nèi)逐年彌補，不論企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分還是全部資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)，企業(yè)經(jīng)營虧損均不得在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間相互結(jié)轉(zhuǎn)。

2、合并后稅收優(yōu)惠的繼承

合并前，各企業(yè)往往享有一定的稅收優(yōu)惠，合并后的企業(yè)是否可以繼承這些優(yōu)惠政策，也是稅務(wù)籌劃應(yīng)該考慮的一個問題。同樣，根據(jù)上述規(guī)定，我國允許外商投資企業(yè)合并后可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。

（1）定期減免稅優(yōu)惠。合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅適用范圍的，可以承續(xù)合并前的稅收待遇。合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠享受期未滿而且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。

（2）降低稅率。對合并后的企業(yè)及其各營業(yè)機構(gòu)，可以根據(jù)其實際生產(chǎn)經(jīng)營情況，依據(jù)稅法及其實施細則及有關(guān)規(guī)定，確定適用有關(guān)地區(qū)性或行業(yè)性降低稅率，并按照稅法規(guī)定劃分計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。

由此可以看出，選擇符合條件的外商投資企業(yè)進行合并可以進行有效的稅務(wù)籌劃，達到節(jié)約稅負的效果。當然，單純地節(jié)約稅負不可能成為企業(yè)進行合并的動機，這就需要企業(yè)根據(jù)自身的實際情況選擇適合于自身的稅收籌劃手段，有效地規(guī)避涉稅風(fēng)險、控制或減輕稅負。

參考文獻：

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篇2

【關(guān)鍵詞】 吸收合并; 會計處理; 應(yīng)稅合并; 免稅合并; 所得稅籌劃

隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的完善,自1998年10月清華同方吸收合并山東魯穎電子之后,企業(yè)合并案例越來越多,作為財務(wù)會計三大難題之一的企業(yè)合并會計處理問題得到了更多關(guān)注;眾所周知,企業(yè)合并的成功與否受企業(yè)戰(zhàn)略、合并方式、合并成本等因素的影響,其中,合并成本的大小既影響企業(yè)合并效益,也影響企業(yè)合并成功率,然而,作為企業(yè)合并成本中隱形成本的稅收因素卻常常被人們忽視,使合并企業(yè)遭受不必要的損失。因此,通過分析現(xiàn)行會計準則關(guān)于企業(yè)合并的會計處理方法,結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定提出企業(yè)合并中的所得稅籌劃思路,對提高合并企業(yè)的效益、降低合并企業(yè)的稅收成本,減少不必要的損失具有一定借鑒意義。企業(yè)合并是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,涉及的內(nèi)容眾多,按照合并雙方是否處于同一控制下,分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并;按照法律形式則分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。本文僅就企業(yè)吸收合并的會計處理及納稅問題進行分析。

一、企業(yè)吸收合并的會計處理原則與稅收法律規(guī)定

吸收合并亦稱兼并,指一個企業(yè)按一定的規(guī)則用現(xiàn)金或股票等購買另一個或幾個企業(yè)的凈資產(chǎn)后,被合并企業(yè)宣布解散或成為購買企業(yè)的一部分。這種合并,被合并企業(yè)的所有資產(chǎn)由購買企業(yè)(繼續(xù)存在的企業(yè))掌握,經(jīng)營活動也全部由購買企業(yè)決定。顯然,在吸收合并方式下,被合并公司應(yīng)通過解散清算的程序處理其凈資產(chǎn)的讓售,并將讓售所得分配給原有股東,結(jié)束其會計記錄。進行合并的公司應(yīng)在其賬冊中記錄取得的資產(chǎn)(按受讓的重估價值)和承擔的負債,并記錄所支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、發(fā)行的債券,或增發(fā)股份時的股本。之后,進行合并的公司就作為單一的主體處理其會計與納稅事務(wù)。

(一)同一控制下企業(yè)吸收合并的會計處理原則

目前,我國企業(yè)吸收合并大部分是同一控制下的合并,例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并,或者同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并。這種合并方式下,參與合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最終控制,從擁有控制權(quán)的一方來看,合并前后能夠控制的資產(chǎn)、負債并沒有發(fā)生實質(zhì)性的改變,僅僅是參與合并各方資產(chǎn)、負債的重新組合,由于這種合并不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果,不能完全代表公允價值,因此,基于合并形成的報告主體在期初及以前會計期間就一直存在的假設(shè),會計準則規(guī)定按權(quán)益結(jié)合法進行會計處理,即合并方在合并日取得的資產(chǎn)和負債的入賬價值,按照被合并方的原賬面價值確認,不因為合并而確認新的商譽或負商譽,也不存在由于資產(chǎn)估值增加的攤銷、折舊或耗用和商譽攤銷的影響,以避免利潤操縱。

(二)非同一控制下企業(yè)吸收合并的會計處理原則

非同一控制下的企業(yè)吸收合并,可以由合并雙方討價還價,是雙方自愿交易的結(jié)果,它類似于一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易或事項,因此會計準則規(guī)定按購買法進行會計處理,購買方在購買日應(yīng)當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債,按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債,確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額,確認商譽;對作為企業(yè)合并對價付出的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表。

(三)企業(yè)吸收合并的稅收法律規(guī)定

企業(yè)合并從稅收上來說,可劃分為“應(yīng)稅合并”和“免稅合并”兩種形式。根據(jù)《企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法(試行)》(所得稅管理司,2008年)和財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的有關(guān)規(guī)定,兩者劃分的條件主要是看合并方合并時支付給被合并方的代價是以現(xiàn)金為主,還是以股權(quán)為主。一般來說以現(xiàn)金為主的是應(yīng)稅合并,以股權(quán)為主的則是免稅合并。

應(yīng)稅合并情況下,被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損,不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。免稅合并的情況是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的收購價款中,如果非股權(quán)補價的公允價值低于股權(quán)賬面價值的15%,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認,被合并方可暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)所付出的成本,應(yīng)按被合并企業(yè)資產(chǎn)的原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定,不得按經(jīng)評估確認的價值調(diào)整。

綜上所述,吸收合并方式下,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)負債的會計入賬價值與稅收計稅成本可歸納如表1所示。

二、企業(yè)吸收合并的會計處理與應(yīng)納所得稅的舉例分析

【案例1】:M公司擬對N公司進行吸收合并,N公司采用的會計政策與M公司相同。經(jīng)雙方協(xié)商,M公司可以用以下方式吸收合并N公司:

方式1:2009年5月1日,M公司通過定向增發(fā)股票500萬股(每股面值1元,市價2元),對N公司進行吸收合并,并于當天取得N公司的凈資產(chǎn),假定股票發(fā)行前后市價不變;

方式2:2009年5月1日,M公司以公允價值625萬元、賬面價值為500萬元的固定資產(chǎn)和現(xiàn)金375萬對N公司進行吸收合并。

2009年5月1日,M公司和N公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債狀況如表2所示。

(一)同一控制下企業(yè)吸收合并的會計與納稅處理分析

假定M公司、N公司為同一集團S公司的兩家全資子公司,則:

1.由于方式1是股票收購合并,符合免稅合并條件,屬于同一控制下企業(yè)吸收合并的免稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:

借:銀行存款 60

庫存商品 480

固定資產(chǎn) 600

貸:短期借款 520

股本 500

資本公積 120

稅務(wù)處理上,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認免稅資格后,被合并企業(yè)N公司不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計算繳納所得稅。N公司合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)M公司負擔,以前年度的虧損,如果未超過法定彌補期限,可由M公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與N公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。

2.由于方式2是以現(xiàn)金和非貨幣性資產(chǎn)吸收合并,屬于同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:

借:銀行存款60

庫存商品480

固定資產(chǎn)600

資本公積255

貸:短期借款 520

銀行存款 375

固定資產(chǎn)清理 500

稅務(wù)處理上,M公司應(yīng)計算固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納的所得稅,應(yīng)納稅額=(625-500)×25%=31.25(萬元);N公司的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也應(yīng)計繳所得稅,N公司應(yīng)納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅=(625+375-620)×25%=95(萬元)。很顯然該方式導(dǎo)致合并過程中整體稅負為126.25萬元。

另外,由于M公司應(yīng)以資產(chǎn)的公允價值作為計稅成本,因此固定資產(chǎn)的計稅成本為700萬元,當會計與稅法采取的折舊計提方法和年限一致時,企業(yè)合并后的固定資產(chǎn)每年計提的折舊逐年調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

(二)非同一控制下企業(yè)吸收合并的會計與納稅處理分析

假定M公司、N公司分別為A公司與B公司的全資子公司,A公司和B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,則:

1.采用方式1時,屬于非同一控制下企業(yè)吸收合并的免稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:

借:貨幣資金 60

庫存商品 450

固定資產(chǎn) 700

商譽 310

貸:短期借款 520

股本 500

資本公積 500

雖然會計處理上M公司采用公允價值對接受N公司的資產(chǎn)負債進行計價,但稅務(wù)處理上,M公司接受被合并企業(yè)N公司資產(chǎn)的計稅成本只能按N公司原計稅成本確定,其中合并后會計上每年多提的折舊需做納稅調(diào)增處理。

2.采用方式2時,屬于非同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:

借:銀行存款60

庫存商品450

固定資產(chǎn)700

商譽310

貸:短期借款520

銀行存款375

固定資產(chǎn)清理500

營業(yè)外收入 125

稅務(wù)處理上,應(yīng)納稅額與同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并中整體稅負一樣為126.25萬元,只是因為該方式下,會計的入賬價值與稅法的計稅成本均以公允價值計量,當會計與稅法采取的折舊計提方法和年限一致時,對于企業(yè)合并后的固定資產(chǎn)每年計提的折舊不需做納稅調(diào)整。

由于稅法規(guī)定合并商譽不能攤銷,這實際上給采用應(yīng)稅合并方法的合并企業(yè)帶來了稅收上的損失,而免稅合并可以獲得數(shù)額上相當于合并商譽乘以被并企業(yè)所得稅率的絕對節(jié)約額(310×25%=77.5萬元)。

三、企業(yè)吸收合并的所得稅籌劃思路

通過以上對企業(yè)吸收合并情況下會計及納稅處理的分析可以看出,不同的合并方式、被合并企業(yè)有無未彌補的虧損以及固定資產(chǎn)計提基數(shù)的多少等因素都會影響合并企業(yè)的所得稅稅負。因此,企業(yè)在通過吸收合并進行并購時,可根據(jù)企業(yè)具體情況,結(jié)合稅法規(guī)定,通過以下思路進行納稅籌劃,以最大限度降低企業(yè)合并成本。

(一)不同合并方式對合并企業(yè)所得稅的影響及籌劃思路

上述案例中,M公司采用方式1進行吸收合并時,N公司股東收到股票時免稅。只有在股票出售時才作為資本利得課稅。在通常情況下,由于資本利得稅的稅率比一般所得稅的稅率要低,N公司的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處;M公司采用方式2進行吸收合并時,共需繳納所得稅126.25萬元,從稅負角度,方式1有利。但是方式1雖然可以節(jié)省M公司當期的現(xiàn)金流出,但由于股票發(fā)行一方面造成現(xiàn)有股東控股權(quán)的分散,同時也加重了M公司以后支付股利的負擔。所以如果考慮M公司吸收合并N公司后若干年內(nèi)將要支付給原N公司股東的現(xiàn)金股利因素,則結(jié)果可能就會不一樣,此時需要通過比較兩種方式在合并時的現(xiàn)金支出和合并后應(yīng)支付的所得稅,以及因合并而多支付給原N公司股東的現(xiàn)金股利的現(xiàn)值,得出有利方案。

(二)被合并企業(yè)的虧損情況對合并企業(yè)所得稅的影響及籌劃思路

上述案例中,如果合并企業(yè)M公司有高額利潤,被并企業(yè)N公司存在有效的未彌補虧損,而不存在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時,選擇免稅合并可以將N公司未彌補虧損結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)M公司彌補,對合并企業(yè)較為有利,一方面可以為自己過剩的資金找到投資機會,另一方面也可借此降低當期的利潤水平,從而減輕企業(yè)當期的所得稅稅負。

當被并企業(yè)N公司存在即將超過法定彌補期限的未彌補虧損,而同時又存在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時,若選擇免稅合并,會因為超過補虧期限而使N公司的未彌補虧損喪失抵稅作用,相反,選擇應(yīng)稅合并,則虧損額可用于抵減N公司的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,故此時選擇應(yīng)稅合并較為有利。

(三)固定資產(chǎn)計提基數(shù)的多少對合并企業(yè)所得稅的影響及籌劃思路

上述案例中,M公司采用方式2進行吸收合并時,被并企業(yè)N公司計繳財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅126.25萬元,但這并不意味著應(yīng)稅合并可以導(dǎo)致稅負的絕對增加,這是因為,該方式下合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn),不管會計上是按賬面價值還是公允價值計價,稅收上的計稅成本均可按公允價值確定,如案例中方式2,M公司在同一控制下吸收合并N公司時,接受N公司的固定資產(chǎn)按賬面價值600萬元作為入賬價值,而稅務(wù)處理上M公司可按公允價值700萬元計提折舊,若按10年計提,則M公司每年多計提折舊10萬元,從而減少應(yīng)稅所得,導(dǎo)致企業(yè)延期納稅,獲得稅收收益。所以如果目標企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值被低估,則同一控制下的企業(yè)吸收合并采用應(yīng)稅合并方式時可以使購并企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊計提的基數(shù)加大,反之,如果目標企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值被高估,采用應(yīng)稅合并則會使購并企業(yè)的折舊計提基數(shù)減少,從而使企業(yè)提前納稅,造成企業(yè)稅負增加。

顯然,企業(yè)在作出合并決策時應(yīng)通過計算比較不同方式下由被合并企業(yè)虧損彌補、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認等因素帶來的稅負影響數(shù)現(xiàn)值的總和,進行綜合分析,選擇最優(yōu)方案,以最大限度降低合并的稅收成本。

【主要參考文獻】

[1] 蔡昌,張西克.新會計準則與涉稅處理技巧[M].廣州:廣東經(jīng)濟出版社,2006.

篇3

并購是企業(yè)資本運作的主要方式，也是企業(yè)在市場競爭中實現(xiàn)快速擴展的重要途徑。在企業(yè)并購中，會計和稅務(wù)處理方法的選擇應(yīng)用極為重要，因此，企業(yè)管理層應(yīng)認真分析與并購相關(guān)的會計制度和稅收法規(guī)，做好企業(yè)并購的會計處理和稅務(wù)處理工作，選擇適合的并購方案，為企業(yè)長期可持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

本文根據(jù)企業(yè)會計制度和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，對企業(yè)并購中同一控制、非同一控制下合并方的會計與稅務(wù)處理方法進行了分析探討，并針對其不足提出相應(yīng)的改進建議。

一、會計準則對企業(yè)合并的界定及處理              

（一）企業(yè)合并的界定

我國《企業(yè)會計準則第 20 號———企業(yè)合并》明確提出，企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上獨立的企業(yè)合并形成一個“報告主體”的交易事項，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業(yè)的合并，具體又分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購買方）在企業(yè)合并取得被合并方（被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格，被合并方（被購買方）原持有的資產(chǎn)和負債，在合并后成為合并方（購買方）的資產(chǎn)和負債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購買方）在企業(yè)合并后取得對被合并方（被購買方）的控制權(quán)，被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨立法人資格且繼續(xù)經(jīng)營，合并方（購買方）確認企業(yè)合并形成的對被合并方（被購買方）的投資，即a+b=a+b。

值得注意的是：在企業(yè)合并時，合并方取得另一方或多方的控制權(quán)時，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，當存在下列情況之一的，不屬于企業(yè)合并：

（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，既不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不形成報告主體的變化，故不屬于企業(yè)合并；（2）兩方或多方形成合營企業(yè)的，合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，也不屬于企業(yè)合并；（3）僅通過非股權(quán)因素如簽訂委托經(jīng)營合同而不涉及所有權(quán)份額將兩個或更多的企業(yè)合并形成一個報告主體的行為，這樣的交易無法明確計量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并；（4）被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。

（二）企業(yè)合并中會計處理規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則 20 號─企業(yè)合并》中規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進行會計處理時，分按同一控制下及非同一控制下企業(yè)的合并分別考慮。

二、稅法對企業(yè)合并的定義及其處理規(guī)定                  

（一）稅法對企業(yè)合并的定義

按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設(shè)合并和吸收合并，而將會計上的控股合并劃分為股權(quán)收購，分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種形式。股權(quán)支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權(quán)）作為支付對價的方式（即不付款以股票支付）；非股權(quán)支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)、有價證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權(quán)）或以承擔債務(wù)等方式支付對價。

（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定

財稅［2009］59 號（財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號公告（國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按不同條件，采用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定。股權(quán)收購稅務(wù)處理，當并購方購買的股權(quán)高于被并購方全部股權(quán)的 75%（含），且收購公司在該股權(quán)收購發(fā)生時股權(quán)支付的金額大于交易總額的 85%（含）時，表示該項股權(quán)收購已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購交易相關(guān)各方對交易中的股權(quán)支付部分。企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當合并企業(yè)在該項企業(yè)合并發(fā)生時支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。并方管理層對該項投資的主要意圖。除存在或有對價計入合并成本外，長期股權(quán)投資的賬面價與計稅基礎(chǔ)通常不存在暫時性差異，不存在遞延所得稅的。購買方取得符合條件的各項可辨認資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)通常會產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅。購買方取得符合條件的各項可辨認資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不會產(chǎn)生暫時性差異，不存在確認遞延所得稅。購買方取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債的入賬價值= 取得符合條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值。稅法規(guī)定殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購交易相關(guān)各方對交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進行稅務(wù)處理。為便于理解及實際操作，會計專業(yè)畢業(yè)論文范文歸納如表 2：企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當合并企業(yè)在該項企業(yè)合并發(fā)生時支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。為便于理解及實際操作，歸結(jié)納表 3：在處理企業(yè)合并稅務(wù)時：在一般性的稅務(wù)處理中被合并方的虧損不能在合并的企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)彌補；在特殊性稅務(wù)處理中可由合并方彌補的被合并企業(yè)的虧損金額等于被合并方凈資產(chǎn)公允價值乘以合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年末國家發(fā)行最長期限的國庫券的利率。

三、企業(yè)合并中的會計與稅務(wù)處理方法              

（一）同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理

同一控制下的企業(yè)合并，會計準則要求按被合并方原賬面價值作為入賬價值，如被合并方在合并前與合并方會計政策不一致時，合并方應(yīng)當按照本企業(yè)的會計政策對被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值進行調(diào)整，國有企業(yè)合并還應(yīng)當以評估后的賬面價值并入合并方，合并不產(chǎn)生損益，差額調(diào)整所有者權(quán)益。按稅法規(guī)定，合并符合一般性稅務(wù)處理條件時，以公允價值作為其計稅基礎(chǔ)。從上述我們可以看出，這兩者的計量基礎(chǔ)明顯不同：畢業(yè)論文符合特殊性稅務(wù)處理條件時，稅法要求以被合并方原計稅基礎(chǔ)作為其計稅基礎(chǔ)，在原計稅基礎(chǔ)與原賬面價值不相同時，兩者仍會產(chǎn)生差異。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理

會計準則下合并資產(chǎn)和負債以公允價值入賬。按稅法規(guī)定，合

--> 并符合一般性稅務(wù)處理條件時，其計稅基礎(chǔ)也以公允價值確認，此時計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同；但合并符合特殊性稅務(wù)處理條件時，稅法卻以原計稅基礎(chǔ)作為合并資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

四、企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理的建議                

（一）正確選擇并購會計處理方法 企業(yè)并購是一種議價的正常交易。

“權(quán)益結(jié)合法”這個概念雖然在我國企業(yè)會計準則沒有使，但就同一控制下企業(yè)合并，實際上我國會計所用的處理方法就是“權(quán)益結(jié)合法”；而非同一控制下企業(yè)的合并就是購買法。權(quán)益結(jié)合法的論據(jù)強調(diào)與歷史成本計價基礎(chǔ)一致，因此，按賬面價值記量企業(yè)購并成本是不當?shù)?。此外，由于合并會計方法的選擇決定合并企業(yè)的價值，也很難區(qū)別不同的合并會計方法所產(chǎn)生的會計差異，這樣就使權(quán)益結(jié)合法的使用對經(jīng)濟資源的配置產(chǎn)生了不利的影響。加之我國資本市場的監(jiān)管和融資主要是依賴靠以會計利潤為基礎(chǔ)的監(jiān)控和財務(wù)評價體系，企業(yè)能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業(yè)經(jīng)審計后的會計利潤，因此，企業(yè)采用并購方法的選擇就直接影響會計后果和經(jīng)濟后果，僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制實在難以識別購買方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應(yīng)進行具體詳細的可操作性規(guī)范規(guī)定。因此，只有建立在能夠?qū)喜⒏鞣降南嚓P(guān)利益進行充分考慮，并對稅法以及會計規(guī)范進行準確理解之上的企業(yè)合并，才能夠真正做出成功的籌劃。

（二）完善有關(guān)稅收法規(guī)，改變重復(fù)征稅在企業(yè)合并中不合理現(xiàn)象

為鼓勵我國企業(yè)通過合并擴大經(jīng)營規(guī)模和調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有能力、有信心參與國際市場競爭。當前，我國企業(yè)合并交易存在著涉及金額大但現(xiàn)金流量較小且收入效應(yīng)滯后的等特點，對其征收太多的稅收，不利于企業(yè)做大、做強，也不符合我國十二五倡導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅收政策方針。目前，重復(fù)征稅的問題主要存在于特殊性稅務(wù)處理政策中的股權(quán)合并、分立收購、資產(chǎn)收購等企業(yè)重組交易事項中，具體來說就是特殊性稅務(wù)處理“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化成“重復(fù)征稅效應(yīng)”。同一控制下的公司控股合并中，股權(quán)收購的各方在采用特殊性稅務(wù)處理時，經(jīng)常會比采用一般性稅務(wù)處理多交所得稅，這就產(chǎn)生了生重復(fù)交所得稅的問題。只有在企業(yè)重組的相關(guān)方在重組日后各方所產(chǎn)生的可彌補虧損額大于重組日所產(chǎn)生的暫時性差異時，特殊性稅務(wù)處理就不會發(fā)生重復(fù)征稅問題，此時特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。因此，針對上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業(yè)合并相關(guān)稅收法律、法規(guī)。

（三）取消權(quán)益法和購買法的“二元格局”

由于我國會計準則規(guī)定的“二元格局”，即權(quán)益法和購買法的同時存在，出現(xiàn)了會計后果和經(jīng)濟后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會計信息的不可比、會計方法的選擇隨意性以及基于會計信息質(zhì)量特征的問題，建議盡快取消權(quán)益法和購買法的“二元格局”，按照實質(zhì)重于形式的基本會計原則，真正做到企業(yè)合并中會計信息的可比性，即企業(yè)并購中一律采用購買法。同時還應(yīng)運用好公允價值，公允價值不但能及時體現(xiàn)市場的變動信息，還有助于提供與決策有用的會計信息并能提高會計信息質(zhì)量；采用購買法并運用好公允價值，還能促使企業(yè)清醒的認識到：要想獲得市場的認可，首先必須從改善自身經(jīng)營并提高自己核心競爭能力入手，而不應(yīng)該從會計處理方法選擇上獲得，才能實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

首先，權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟實質(zhì)就是權(quán)益相結(jié)合，其主要觀點就是企業(yè)合并后沒有改變原來的經(jīng)濟關(guān)系，只不過是經(jīng)濟資源規(guī)模的擴大和企業(yè)法律關(guān)系的變化。事實上，企業(yè)并購的實際案例中并沒有真正的權(quán)益結(jié)合，企業(yè)合并的所有經(jīng)濟實質(zhì)均是購買行為，即便原來的股東權(quán)益在企業(yè)合并完成后仍存在，但也不再是原來的權(quán)益，而是成了合并后企業(yè)權(quán)益的部分。在企業(yè)合并事項中，全部采用購買法體現(xiàn)了《企業(yè)會計準則》實質(zhì)重于形式的原則要求，合并業(yè)務(wù)的實質(zhì)能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對我國資本市場、評估市場的發(fā)展具有促進和推動作用，主要原因是采用購買法就會形成對公允價值的巨大需求，而公允價值計量的科學(xué)保障就資本市場、評估市場和交易市場的不斷完善，這也符合我國企業(yè)會計準則和國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財政部公布）；第三，商譽的存在是企業(yè)產(chǎn)生合并的內(nèi)在動力，其價值等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的份額與其交易價格之間的差額。購買法的會計處理對商譽的確認恰當、客觀地反映了商譽的存在，而權(quán)益結(jié)合的會計處理無視商譽的客觀存，這明顯不符合會計準則中會計核算客觀性原則；第四，權(quán)益結(jié)合法會計核算時合并當期的利潤含被合并方在合并前已實現(xiàn)的利潤，這就導(dǎo)致一系列與經(jīng)濟實質(zhì)不符合的財務(wù)指標出現(xiàn)。購買法會計核算時不含被合并方在合并以前實現(xiàn)利潤，反映了企業(yè)真正的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

（四）遵循稅收原則，實現(xiàn)意圖和結(jié)果的統(tǒng)一

研究稅法不應(yīng)脫離企業(yè)會計準則的規(guī)定，如果脫離企業(yè)會計準則的規(guī)定去研究相關(guān)稅收法規(guī)，得出得結(jié)論往往是以偏概全。稅務(wù)處理必須遵循“實際負稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務(wù)處理的出發(fā)點就是為企業(yè)重組當事各方提供遞延交納所得稅的稅收優(yōu)惠政策，卻在無意中導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業(yè)重組的各方所愿，應(yīng)該引起利益相關(guān)方的高度重視。

（五）建立會計政策與稅務(wù)處理結(jié)果的一致性

同一控制、非同一控制下的企業(yè)合并，是我國企業(yè)會計準則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務(wù)處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業(yè)會計準則之間建立起統(tǒng)一的概念體系。如一項稅收政策因為企業(yè)采用不同的會計政策而產(chǎn)生不同結(jié)果，就不能體現(xiàn)稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應(yīng)當深刻領(lǐng)悟、研究企業(yè)會計準則的精髓，在制定稅收法規(guī)時應(yīng)充分考慮企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強服力、并具有良好操作性的稅收政策。

 

參考文獻：         

［1］財政部：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，（財稅〔2009〕59 號、60 號）。

［2］國家稅務(wù)總局：《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號公告）。

篇4

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購；會計處理；稅收籌劃

中圖分類號：F271 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01

一、合并方的處理

就合并方來說，采取按會計準則進行并購會計處理的，其會計基礎(chǔ)根據(jù)滿足的條件不同，進行不同的處理。但不外乎兩種：一是不以被合并方(出售方)資產(chǎn)的賬面價值作為合并方企業(yè)資產(chǎn)和負債的會計基礎(chǔ)；二以被合并方(出售方)資產(chǎn)的公允價值作為合并方資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)。另外，按照公允價值作為會計基礎(chǔ)的處理，還有一個合并方的投資成本與會計基礎(chǔ)的會計處理。同一控制下的合并，合并方支付的代價與被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的差額調(diào)整資本公積，資本公積不夠的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的合并，合并方支付的代價大于被合并方凈資產(chǎn)的公允價值的部分確認為商譽，合并方支付的代價小于被合并方凈資產(chǎn)的公允價值的部分計入合并當期損益(營業(yè)外收入)?？偟脑瓌t就是，同一控制下企業(yè)合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，非同一控制下則產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

二、被合并方(出售方)的處理

按照并購實務(wù)，被合并方(出售方)不再保留法人企業(yè)，不再構(gòu)成會計核算主體的，按照企業(yè)清算會計處理進行處理。但是，通過股權(quán)置換方式或者吸收部分股權(quán)達到控股目的的，按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定處理。具體來說，又分為成本法和權(quán)益法。

三、稅務(wù)處理

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)并購重組企業(yè)所得稅的處理，企業(yè)并購的稅務(wù)處理劃分為一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理。滿足一定條件的企業(yè)并購，可以按照特殊稅務(wù)處理。一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理在處理上也有所差別。見表1

表1　企業(yè)并購稅務(wù)處理方法及差異

企業(yè)合并的一般稅務(wù)處理的計稅基礎(chǔ)是以被合并方資產(chǎn)的公允價值為原則，特殊性稅務(wù)處理的計稅基礎(chǔ)是以被合并方資產(chǎn)的賬面價值為原則。然后，再根據(jù)文件規(guī)定的方法計算確認的所得進行。確認的轉(zhuǎn)讓所得，列入計稅基礎(chǔ)或者沖減計稅基礎(chǔ)，只是賬面價值或者公允價值的“微調(diào)”修正而已。

四、稅會差異

企業(yè)合并的會計處理和稅務(wù)處理涉及兩方和兩種基礎(chǔ)，兩方是合并方和被合并方，兩種基礎(chǔ)是賬面價值和公允價值。按照并購實務(wù)，稅收與會計差異可以分成4類，如表2。

表2　會計的稅務(wù)差異和會計處理

進一步的分析，企業(yè)并購的會計處理和稅務(wù)處理的差異，一般時期內(nèi)，在企業(yè)所得稅申報時無需調(diào)整，要調(diào)整的是：

1.在管理層認定為長期股權(quán)投資下，計提或沖減的減值準備。

2.在管理層認定為金融資產(chǎn)下，計提或沖減的減值準備。但在該筆資產(chǎn)(股權(quán)、金融資產(chǎn)等)轉(zhuǎn)讓時，就要進行調(diào)整。要點是：要將按會計基礎(chǔ)計算的轉(zhuǎn)讓所得調(diào)整為按稅務(wù)基礎(chǔ)計算的轉(zhuǎn)讓所得，這種調(diào)整涉及時間長，需要特別小心。企業(yè)最好能單獨將稅務(wù)處理基礎(chǔ)在資產(chǎn)明細賬上列明。

五、體會和結(jié)論

1.企業(yè)并購具有稅收籌劃空間

作為企業(yè)而言，主要的籌劃點就是利用稅收上的一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理的條件差別，使企業(yè)的并購盡可能減少企業(yè)所得稅而導(dǎo)致的現(xiàn)金流出。一般來說，對于并購雙方作為一個整體來說，特殊稅務(wù)處理比一般稅務(wù)處理的并購所得稅現(xiàn)金流出要少。但是，就并購雙方作為獨立市場主體而言，特殊稅務(wù)處理與一般稅務(wù)處理在交易條件上，對于合并方，一般稅務(wù)處理比特殊稅務(wù)處理要支付更多的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物作為支付對價。在企業(yè)價值分析中，未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值決定企業(yè)價值。所以，企業(yè)并購中，稅收是企業(yè)價值的一個變量，但不是主要變量。因為并購的公允價值取決于企業(yè)的多種因素，而公允價值又影響并購雙方的對價支付。所以，并購的稅務(wù)籌劃是一種有限籌劃，并購交易條件最終來自交易雙方的議價能力。

2.稅務(wù)機關(guān)要加強對企業(yè)并購所得稅的管理

從宏觀經(jīng)濟和企業(yè)財務(wù)的角度來看，企業(yè)并購是一種能夠增加企業(yè)價值的行為；從稅收實務(wù)的角度來看，企業(yè)并購的企業(yè)所得稅一般數(shù)額較大，但企業(yè)資金相對壓力較大(較大的現(xiàn)金支付對價壓力)。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該加強企業(yè)并購行為的企業(yè)所得稅征管。具體包括：(1)“算得出”。即密切關(guān)注企業(yè)并購進程，掌握企業(yè)并購文件資料，通過稅收職業(yè)判斷，認定企業(yè)并購的稅務(wù)處理辦法，計算出企業(yè)并購的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅。(2)“收得上”及時跟蹤并購進程和貨幣資金支付情況，必要時，根據(jù)資金支付情況實行并購所得稅預(yù)繳。(3)“資料歸檔運用”。即根據(jù)并購業(yè)務(wù)的企業(yè)會計和稅收的差異，實施情報交換和歸檔，對并購雙方企業(yè)涉及并購業(yè)務(wù)的資產(chǎn)和負債進行跟蹤管理，保證稅收基礎(chǔ)準確無誤，確保以后年度的會計基礎(chǔ)和稅收基礎(chǔ)進行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

參考文獻：

篇5

關(guān)鍵詞：收購合并 交易方式 稅收籌劃

一、企業(yè)收購合并涉稅問題概述

企業(yè)收購合并是企業(yè)之間通過多種購買方式，將兩個或以上企業(yè)合并成一個企業(yè)的過程。通過收購合并，多個企業(yè)可以形成一個在行業(yè)或經(jīng)濟中更具有影響力的大企業(yè)，從而達到影響市場、甚至控制市場的目的。

按照交易的方式分類，收購合并的方式主要有現(xiàn)金交易方式、股權(quán)交易方式、債務(wù)交易方式三種主要的形式。在這三種交易方式各有不同的優(yōu)缺點，不同的收購方式對企業(yè)的現(xiàn)金流有不同的要求，也會給企業(yè)的日后的現(xiàn)金流帶來不同的影響。企業(yè)在收購合并中應(yīng)當綜合考量多方面的因素，將稅收給企業(yè)現(xiàn)金流造成的影響降到最低，選擇最適合本企業(yè)的收購方式。

按照參與交易企業(yè)的分工不同，收購合并又可以分為橫向合并、縱向合并和混合合并三種模式。橫向合并是企業(yè)合并與自己主營業(yè)務(wù)大致相同的企業(yè)以擴大本企業(yè)在行業(yè)中的占比，提高影響力?？v向合并是企業(yè)合并主營業(yè)務(wù)上下游的企業(yè)來形成自身的產(chǎn)業(yè)鏈條?；旌虾喜⑹羌嬗袡M向合并和縱向合并的合并方式，是一種更大規(guī)模的企業(yè)發(fā)展方式。

二、企業(yè)收購合并的交易方式

（一）現(xiàn)金交易方式

現(xiàn)金交易方式是收購方企業(yè)通過直接支付現(xiàn)金的方式購買被合并方的股權(quán)的交易方式。由于被收購企業(yè)要有一定的規(guī)模才會被考慮為收購的對象，因此要取得被收購企業(yè)一定數(shù)額的股權(quán)對被收購企業(yè)形成一定的控制權(quán)，并且一般由于被收購企業(yè)的經(jīng)營狀況較好，還存在商譽這一溢價的存在，因此之間以股權(quán)的方式收購企業(yè)將是一筆巨大的開支，對企業(yè)現(xiàn)金流的要求十分的高。企業(yè)在發(fā)展前景十分看很好，現(xiàn)金流足夠充裕的情況下采取現(xiàn)金交易方式是可選的。

（二）股權(quán)交易方式

股權(quán)交易方式是企業(yè)以本企業(yè)的股票為對價，通過股權(quán)交換來實現(xiàn)企業(yè)的收購合并。企業(yè)在股權(quán)交易的過程中，并不一定是完全等價的，收購方和被收購方股權(quán)之間的差額多通過現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)來彌補。股權(quán)交易方式可以實現(xiàn)收購多方之間實現(xiàn)你中有我，我中有你的經(jīng)營模式，是多方之間形成相互控股以達到相互控制的目的。同時，股權(quán)交易方式對于現(xiàn)金流的要求較低，企業(yè)只需要對其中一小部分出資，甚至完全不用出資，是現(xiàn)金流不夠充裕但又需要擴張的企業(yè)的更多選擇的方式。

（三）債權(quán)交易方式

債權(quán)交易方式是收購方通過向被收購方發(fā)放借款，發(fā)行債券等方法來達到控制的方式。由于收購方發(fā)行借款和債權(quán)具有特定的目的，因此只能是場外交易。債權(quán)交易的借款等項目在借款期滿后通過債轉(zhuǎn)股的形式形成被投資企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的控制。在債權(quán)交易方式下，對收購方企業(yè)的現(xiàn)金流有較大的要求，但是由于雙方合同條款的不同，企業(yè)所需要支付的現(xiàn)金流也不同，這有賴于雙方的溝通交流。

三、不同交易方式的納稅與籌劃

（一）現(xiàn)金交易方式的稅收分析

企業(yè)通過現(xiàn)金交易的方式取得被收購企業(yè)的股權(quán)，被收購企業(yè)相當于將自己的股權(quán)出售，因此要確認股權(quán)交易的收入。根據(jù)取得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物與股權(quán)賬面價值的差額確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，以此作為計稅依據(jù)。

被收購企業(yè)被收購后，雙方企業(yè)成為關(guān)聯(lián)企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易產(chǎn)生的收入在稅法中確認為收入，而企業(yè)雙方并未產(chǎn)生實質(zhì)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。且收購企業(yè)由于本身采用現(xiàn)金交易方式取得被投資企業(yè)的股權(quán)已經(jīng)承受了較大的現(xiàn)金流的壓力，且這部分收購支出的資金是為了支持被收購企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，而由此增加的一道稅收將會給收購雙方的經(jīng)濟方面帶來極大的壓力。這道稅收在收購過程中將是一筆不小的支出，企業(yè)在收購之后將進行一系列的整改重組工作，額外的稅收負擔會給企業(yè)的現(xiàn)金流帶來負面影響。

因此，在企業(yè)合并收購過程中，除非是現(xiàn)金流特別充足的企業(yè)或者是處于其他考慮一定要采取現(xiàn)金交易之外，迫于現(xiàn)金流和稅收的壓力，企業(yè)極少采用現(xiàn)金交易的方式來并購企業(yè)。

（二）股權(quán)交易方式的稅收分析

股權(quán)交易方式的情況下，合并多方的企業(yè)通過股權(quán)交易取得的對等的股權(quán)形成的收入是不需要計算因股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入而繳納的企業(yè)所得稅。股權(quán)交易日后，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓收購合并中取得的該項股權(quán)時需要就轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)取得的收入和賬面價值之間的差額計算應(yīng)納稅所得額。

在采用股權(quán)交易的情況下，企業(yè)不需要承擔因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓而負擔的稅收，即使在日后轉(zhuǎn)讓時才計算繳納企業(yè)所得稅，也具有遞延納稅的效果，使企業(yè)能夠充分利用資金使用的時間價值。企業(yè)的收購合并采用股權(quán)交易的方式，不僅能夠避免大量的現(xiàn)金流出對自身企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營造成不利影響，同時能夠?qū)⒑喜⒎狡髽I(yè)應(yīng)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要交納的整體稅收降到最低。同時，企業(yè)股權(quán)交易后合并的多方能夠互相持有多方的股份，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的聯(lián)系更為緊密。錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系也對稅務(wù)當局在稅務(wù)稽查過程中造成混亂的影響，減少稅務(wù)當局對關(guān)聯(lián)企業(yè)交易之間調(diào)整的頻度和力度。因此，企業(yè)在收購合并中多采用股權(quán)交易的方式進行。

（三）債務(wù)交易方式的稅收分析

債務(wù)交易方式下，收購企業(yè)向被收購企業(yè)提供的資金以債務(wù)的形式體現(xiàn)，對多方的稅收利益都有照顧。對收購企業(yè)來說，企業(yè)提供的債務(wù)并不需要在一定的時間完全轉(zhuǎn)讓，對其現(xiàn)金流的影響是細水長流，不會對其生產(chǎn)經(jīng)營造成過大的影響。對于被收購企業(yè)來說，企業(yè)不用確認因為轉(zhuǎn)讓股權(quán)而產(chǎn)生的收入，同時，企業(yè)因為承受數(shù)額較大的股權(quán)而產(chǎn)生的利息收入可以在稅前扣除，減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，降低企業(yè)的稅收負擔。

此外，企業(yè)在享受因為利息的稅前扣除時，還應(yīng)注意稅法對于稅前可以扣除利息限額的規(guī)定。比如企業(yè)對于負債和所有者權(quán)益比例的問題，企業(yè)適用的最高的利率扣除標準。

由于債務(wù)交易的收購合并方式的現(xiàn)金流和稅收的利益，企業(yè)在合并收購中也較多的采用債務(wù)交易的方式，或者債務(wù)交易與其他交易方式的配合。聯(lián)想在收購IBM的電腦業(yè)務(wù)時，其中很大一部分是以債務(wù)交易的方式進行的。使聯(lián)想公司在這一跨國收購大案中，結(jié)合自身收購的實際需要，將自己的稅收利益最大化。

（四）其他稅收問題分析

企業(yè)在橫向合并中，由于被合并雙方應(yīng)繳納的稅收的類型大致相同，企業(yè)合并后需要交納的稅收種類并不會有太大的改變。在縱向合并中，企業(yè)合并自己的上下游企業(yè)時，有可能會因為被合并企業(yè)繳納稅收與合并企業(yè)的不同而繳納不同的稅收。如工業(yè)企業(yè)收購保險公司成立內(nèi)部保險公司時，將會因為保險業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅。在混合合并中，企業(yè)的稅收情況將會有更為多樣的變化。如合并前合并方企業(yè)要繳納多次繳納增值稅，合并之后只需繳納一道增值稅，減少了納稅環(huán)節(jié)帶來的稅收遵從成本。

企業(yè)在收購前無法享受一些特定的稅收優(yōu)惠措施，比如未達到高新技術(shù)企業(yè)對于公司高新技術(shù)人才比例的要求就不能享受企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率。在符合條件的收購合并還能夠享受被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，這又給企業(yè)因為收購合并帶來更多的稅收利益。

此外，企業(yè)還可以通過收購合并盈利不佳的企業(yè)來降低自己的應(yīng)納稅所得額。聯(lián)想公司在收購IBM的電腦業(yè)務(wù)時也很好地利用了這一點，收購時IBM 的電腦業(yè)務(wù)已經(jīng)連續(xù)虧損，合并后聯(lián)想利用IBM 電腦業(yè)務(wù)的虧損減少了自己的應(yīng)納稅所得額。

四、結(jié)束語

企業(yè)收購合并是企業(yè)發(fā)展的必然選擇。尤其是在當今世界經(jīng)濟全球化的浪潮中，跨國公司之間的收購合并更是愈演愈烈。中國的企業(yè)在抓住了這一時機，試試積極的“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略，擴大自己在全球市場范圍的影響力，或者為我國發(fā)展所需的能源資源餓供給保駕護航。在企業(yè)跨國收購合并中，企業(yè)應(yīng)當以收購地的稅法為依據(jù)，制定適合自己的合并收購策略，避免因為稅收法制的不同造成企業(yè)承受過大的稅收負擔，對企業(yè)未來的發(fā)展造成不利影響。

參考文獻：

篇6

關(guān)鍵詞:施工企業(yè) 并購 會計處理

近年來，我國的房地產(chǎn)市場發(fā)展迅猛，雖然國家正在通過宏觀調(diào)控擠壓行業(yè)泡沫，但是不容否認的是我國的房地產(chǎn)市場已經(jīng)進入了一個空前繁榮的高度。除此之外，由于社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各地各類基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)也加快了步伐。這些形式都非常有利于我國施工企業(yè)的發(fā)展。然而，我國當前的施工企業(yè)還面臨著數(shù)量多，平均規(guī)模不大，質(zhì)量不高的問題，導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)大量的惡性競爭現(xiàn)象，不利于整個行業(yè)的健康發(fā)展。施工企業(yè)做大做強需要不斷的增強自身實力，樹立企業(yè)品牌，提升自身的核心競爭力。并購是在短期內(nèi)促進施工企業(yè)快速達成這一目標的有效方法。但是，施工企業(yè)在并購的構(gòu)成中采用不同的會計處理方法就必然會導(dǎo)致不同的稅收問題，通過合理的會計處理，對施工企業(yè)的并購進行合理的稅務(wù)籌劃能夠有效的降低施工企業(yè)的并構(gòu)成本，從而實現(xiàn)并購的最大效益。從這個角度來看，本文的研究具有非常重要的現(xiàn)實意義。

一、施工企業(yè)并購會計處理方法的依據(jù)

分析目標企業(yè)的投資價值具有重要作用。當前，我國理論界有關(guān)企業(yè)價值評估的研究正處于提升階段，對于企業(yè)并購定價理論，目前較多參考企業(yè)價值評估理論。究其原因，主要體現(xiàn)在并購定價主要針對被并購企業(yè)的整體價值進行評估，符合企業(yè)價值評估的范疇。在并購實踐中，并購中介服務(wù)機構(gòu)不夠?qū)I(yè)、產(chǎn)權(quán)交易市場不夠完善，多數(shù)并購仍采用資產(chǎn)價值評估法對目標企業(yè)價值進行評估，對自由現(xiàn)金流量和企業(yè)的期權(quán)價值理解還不深入。傳統(tǒng)方法的缺陷是：較注重企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的價值，忽略企業(yè)內(nèi)部組織、管理方法、戰(zhàn)略目標等的盈利能力，較適用于評價企業(yè)的清算價值；未考慮企業(yè)擁有的未來的投資選擇權(quán)及潛在的獲利能力等，過多評估有形資產(chǎn)的價值，忽略無形資產(chǎn)的價值。

2006年2月15日，我國財政部頒布了《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》（以下簡稱“20號準則”），該準則的頒布，使得我國會計準則實現(xiàn)了國際趨同，在20號準則之中，明確對企業(yè)合并的兩種基本類型及其相對應(yīng)的合并會計處理方法進行了較為詳盡的規(guī)定，并且根據(jù)參與合并的企業(yè)前后是否同一種方式，或者相同的多方的最終控制。在同一控制之下的企業(yè)合并應(yīng)該按照權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，而不再同一控制之下的企業(yè)合并需要采用購買法進行會計處理。這一規(guī)定，即為本文對施工企業(yè)并購會計處理方法進行探討的依據(jù)。

二、同一控制下施工企業(yè)的合并

(一)同一控制下施工企業(yè)的含義

所謂的同一控制下的施工企業(yè)是指參與合并的各方企業(yè)實際上是受到同一方或者相同的多方進行控制，并且這種控制不是暫時性的，而是參與合并各方在合并之前一年以上受同一方或者相同的多方進行最終控制。

(二)具體會計處理方法

誠如上文所述，在同一控制之下，根據(jù)20號準則，需要采用權(quán)益法進行合并。權(quán)益法又稱之為股權(quán)聯(lián)合發(fā)，是指將其作為兩個或兩個以上的公司通過交換權(quán)益證券將所有者權(quán)益結(jié)合起來。企業(yè)聯(lián)合完成之后，原來的所有者權(quán)益仍繼續(xù)，會計記錄也在原有的基礎(chǔ)上保持。聯(lián)合各公司的資產(chǎn)和負債等要素按它們合并之前記錄的金額記錄。被合并公司的收益包括合并發(fā)生的會計期間該實體的全部收益項目，即還包括被合并公司合并前該期間的收益項目。

通過權(quán)益法對施工企業(yè)的并購進行會計處理具有如下幾個方面的特點：

(1)合并雙方的施工企業(yè)在合并中取得的資產(chǎn)與負債應(yīng)該按照合并當日在被合并方的賬面價值進行計算。

(2)合并方為進行施工企業(yè)合并所發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，計入當期損益。

(3)自并購之日起，被并購企業(yè)的經(jīng)營成果并入合并后企業(yè)的損益表之中，并且一并計算其應(yīng)納稅所得額，被并購的施工企業(yè)在之前的虧損不能夠結(jié)轉(zhuǎn)到并購后企業(yè)進行彌補；以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到并購后企業(yè)進行虧損的彌補。

(4)合并若形成施工企業(yè)之間的母子關(guān)系的，則母公司應(yīng)該編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表。被合同企業(yè)的各項資產(chǎn)與負債應(yīng)該按照其賬面價值進行計算。

(三)權(quán)益法對合并后施工企業(yè)的稅務(wù)影響

在采用權(quán)益法對施工企業(yè)進行合并之后，由于增加了合并施工企業(yè)的留存收益，在實際上減少了未來潛在的抵稅作用。權(quán)益法所得的收益會在總體上大于購買法，若非被合并施工企業(yè)在合并時已經(jīng)虧損，則必然無法起到節(jié)稅作用。

其次，由于資產(chǎn)是按照原賬面價值進行計算，不會增加資產(chǎn)在未來的稅收擋板作用，除非被并購的施工企業(yè)已經(jīng)處于破產(chǎn)邊緣，自身資產(chǎn)已經(jīng)嚴重貶值，公允價值有可能低于賬面價值，則可能合并之后會增加企業(yè)的折舊稅收擋板作用。

最后，由于無需對被并購施工企業(yè)的商譽進行計算，能夠起到一定的節(jié)稅作用，不會增加施工企業(yè)未來的經(jīng)營成本。

三、非同一控制下的施工企業(yè)合并

(一)非同一控制下施工企業(yè)的含義

所謂的非同一控制下的施工企業(yè)是指參與到合并的各方施工企業(yè)在合并之前并不是同屬于一方或者多方最終控制，并且在這種情況下進行合并的，屬于非管理企業(yè)之間進行的合并。

(二)具體的會計處理方法

根據(jù)20號準則的規(guī)定，非同一控制下的施工企業(yè)的合并會計處理應(yīng)該采用購買法，它是指通過并購施工企業(yè)以現(xiàn)金或者其他代價的形式來購買另外一家企業(yè)，將企業(yè)的并購視作資產(chǎn)購置。

采用購買法進行并購，其合并成本是并購企業(yè)在購買日為了取得被購買施工企業(yè)的控制權(quán)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或者承擔的負債，或者發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。這些價值應(yīng)該按照公允價值進行計算，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益之中。若購買方對合并成本大于合并之中實際取得的被購買施工企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值，其差額應(yīng)該確認為商譽，或者直接計入損益。最后，合并施工企業(yè)的損益除了包括自身當年實現(xiàn)的損益，還包括了被合并施工企業(yè)當年實現(xiàn)的損益。

(三)購買法對合并后施工企業(yè)的稅務(wù)影響

購買法能夠減少并購施工企業(yè)的留存收益，能夠增大未來睡前利潤虧補的可能性，由于購買法下并購施工企業(yè)，留存收益可能會減少，從而能夠起到一定的潛在的節(jié)稅作用。其次，能夠增加并購企業(yè)的資產(chǎn)價值，增加在未來的稅收擋板作用，固定資產(chǎn)賬面價值的提高，能夠提高未來的折舊額，從而加大未來的“稅收擋板”作用。最后，由于購買法要確認被并購施工企業(yè)的傷愈，并購施工企業(yè)需要按照公允價值計算被并購施工企業(yè)的資產(chǎn)和負債，其中并購成本超過取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額，被確認為商譽或者計入到了當期損益之中，該商譽每年應(yīng)該進行減值測試，減值的數(shù)額計入到當期損益之中，商譽的確認最終會造成企業(yè)的經(jīng)營成本的加大，減少企業(yè)在未來的利潤，從而能夠起到一定的節(jié)稅作用。

四、啟示

通過對上述兩種企業(yè)并購的方法分析以及兩種并購方法對企業(yè)產(chǎn)生的影響，我們能夠得出如下的幾點啟示：

(1)施工企業(yè)的并購采取不同的并購方法，對于企業(yè)而言，都會產(chǎn)生一系列的不同的結(jié)果，尤其是對于企業(yè)今后的經(jīng)營過程中的稅收籌劃會有不同的影響，施工企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實際情況，合理的選擇并購方法。

(2)采用權(quán)益法對施工企業(yè)的并購進行會計處理，有利于將參與并購的雙方施工企業(yè)的利潤并入利潤表，從而增加投資者利潤。但是其缺點在于，由于利潤增加，一般情況下，企業(yè)的應(yīng)納稅款也會增加，無法起到節(jié)稅的作用。

(3)采用購買法更有利于施工企業(yè)將并購前被并購施工企業(yè)的盈利作為購買成本的一個構(gòu)成部分，而不體現(xiàn)為并購方的利潤，因此有利于減少企業(yè)的應(yīng)納稅款，同時從長期來看，被并購施工企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊也能夠起到節(jié)稅作用。但是，這種方法的缺陷在于降低了利潤，對于投資者而言，在短期內(nèi)其收益會降低。

總之，施工企業(yè)應(yīng)該抓住當前的發(fā)展機遇，盡量壯大自身，在并購的過程中，要根據(jù)自身的實際需求，采取合適的會計處理方法。希望本文的研究能夠有助于施工企業(yè)的發(fā)展壯大，以及整個行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻：

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篇7

摘 要 當前金融危機席卷全球，各類型企業(yè)都受到不同程度的影響。企業(yè)管理人必須要有清醒的認識，才能保證企業(yè)穩(wěn)步向前發(fā)展。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2008 年1月1日正式實施。新《企業(yè)所得稅法》與舊法在稅收優(yōu)惠政策、稅率、稅前扣除等方面都存在很大差異。企業(yè)面對“兩稅合一”以及相關(guān)政策的重大調(diào)整這一變革，迫切需要尋找新的納稅籌劃方法，以實現(xiàn)自身利益最大化。企業(yè)也應(yīng)利用企業(yè)并購進行合理納稅籌劃，擴大企業(yè)資本規(guī)模。

關(guān)鍵詞 企業(yè)并購 納稅籌劃 增值稅 所得稅

一、企業(yè)并購和納稅籌劃

新頒布的《企業(yè)會計準則第20號－企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）中規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，或者至少在法律不禁止的范圍內(nèi)，通過對尚未發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的應(yīng)稅行為進行合理的籌劃和安排，利用稅法給出的對自己企業(yè)有利的可能選擇或者優(yōu)惠政策，從中找到合適的納稅方法，最大限度地延緩或減輕本身稅負，從而實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的一種行為過程。

企業(yè)并購作為一種市場經(jīng)濟下的企業(yè)行為，在西方發(fā)達資本主義國家100多年的發(fā)展史上經(jīng)久不衰，其背后必然有著深刻的企業(yè)動機和驅(qū)動力。西方學(xué)者對此從多個角度進行了解釋，提出了形形的理論和假說，如規(guī)模經(jīng)濟理論、市場競爭理論、交易費用理論、協(xié)同效應(yīng)理論等。其中財務(wù)協(xié)同效應(yīng)理論認為并購起因于財務(wù)方面的目的。這種理論認為并購給企業(yè)帶來財務(wù)方面的種種效益的取得不是由于效率的提 高而引起的，而是由于稅法、會計處理慣例以及證券交易等內(nèi)在規(guī)定的作用而產(chǎn)生一種純粹的效益。從西方國家100多年的企業(yè)并購史中，我們可以發(fā)現(xiàn)稅收問題常常是企業(yè)進行并購需要考慮的重要問題之一。而在各國稅收實踐中，不少企業(yè)甚至將獲得稅收優(yōu)惠列為并購行為的直接動機之一；即使是為了其他目的而進行的并購，人們也會調(diào)整交易方式以在遵守稅法的前提下，盡可能的增加納稅優(yōu)惠和減少納稅負擔。避稅是納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，也就是說納稅人有權(quán)依據(jù)法律的“非不允許及未規(guī)定、未明確的內(nèi)容”進行選擇和決策。國家對待避稅的惟一正確的方法是：針對避稅活動中暴露出來的稅法不完備、不合理的地方采取調(diào)整措施，這也是國家擁有的基本權(quán)利和義務(wù)。因此，從某種意義上說，企業(yè)并購中某些避稅行為還能夠在對稅法的規(guī)避中助于稅制的建設(shè)和完善。從我國實踐經(jīng)驗看，現(xiàn)行的稅制在很多方面制約著并購市場的健康發(fā)展：內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的不統(tǒng)一，導(dǎo)致外資并購活動中相應(yīng)的稅收問題復(fù)雜化；而資本利得、證券交易稅的缺失，使得我國資本市場稅收制度很不完善，對不同方式的并購活動也起不到相應(yīng)的激勵作用。稅收制度的非一致性和不完備性等種種不利因素，不僅不利于資源的優(yōu)化配置，還導(dǎo)致了市場運行機制的扭曲和國內(nèi)并購市場的紊亂。所以，要有效地防范企業(yè)利用并購避稅，就必須完善現(xiàn)行并購的稅制環(huán)境，加快稅制建設(shè)：一方面我們要利用必要的稅收優(yōu)惠激勵能提高經(jīng)濟效率，增進社會福利的并購活動的發(fā)展，提高我國資本市場的資源配置效率；另一方面又應(yīng)當遵循國際慣例，遵循稅制的一致性原則和中性原則，特別是對于免稅并購要堅持實質(zhì)重于形式原則，不斷完善我國反避稅制度。

二、企業(yè)利用并購合理納稅籌劃的幾種方式

納稅籌劃不僅對納稅人有利，對國家也是有利的，這是因為納稅人有了合法的減輕稅負的手段，就不會采取或者較少地采取對國家不利的非法手段以減輕稅負。納稅籌劃的基本手段是充分運用國家出臺的各項稅收優(yōu)惠政策。國家之所以出臺這些稅收優(yōu)惠政策，是為了讓納稅人從事該政策所鼓勵的行為。例如，為了促進企業(yè)的資產(chǎn)重組和產(chǎn)業(yè)升級，不同的國家或地區(qū)就會積極鼓勵符合產(chǎn)業(yè)政策和經(jīng)濟發(fā)展的并購，并給予了很多稅收優(yōu)惠政策。如，設(shè)立虧損遞延條款、允許企業(yè)集團統(tǒng)一納稅，減免因并購而發(fā)生的稅費等，并購雙方可以充分利用這些規(guī)定來進行避稅。企業(yè)并購是復(fù)雜的資本運營活動，它的避稅形式也是層出不窮。雖然各企業(yè)的具體操作很少公開，但從實踐的效應(yīng)分析，仍然可以得到相當數(shù)量的企業(yè)避稅信息。一般企業(yè)通過并購來達到避稅的目的主要有以下幾種途徑。

1．杠桿收購。其具體的方式就是并購方確認凈資產(chǎn)的重置價值高于市值的一個目標企業(yè)，然后在投資銀行的幫助下通過發(fā)行垃圾債券迅速籌資，并以此實施對目標公司的并購。并購成功后，利用目標公司資產(chǎn)的經(jīng)營收入或經(jīng)過重新包裝出售目標公司，用收益贖回垃圾債券。這是80年代世界并購浪潮中又出現(xiàn)的一種金融創(chuàng)新，這種方式由于在進行過程中使用了大量的債務(wù)，所以利息的支付可以獲得相當數(shù)量的稅收減免。

2．并購企業(yè)將目標企業(yè)的股票轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券，一段時間后再將其轉(zhuǎn)換為普通股票。這在稅收上至少可以產(chǎn)生以下好處：一是并購方可以通過預(yù)先在收入中扣除可轉(zhuǎn)換債券利息少繳所得稅，如果利息支付量大的話可造成可觀的稅收節(jié)約；二是并購方可以保留這些債券的資本收益直到這些債券轉(zhuǎn)化為普通股票為止，使公司享受延期支付資本收益稅的效益。

3．利用虧損遞延條款。這種避稅方式同企業(yè)并購的形式無多大關(guān)聯(lián)，企業(yè)主要利用稅法中的凈經(jīng)營虧損的彌補條款來達到合理避稅的目的。各國稅法中大多規(guī)定有凈經(jīng)營虧損遞延條款：當某企業(yè)在一年中出現(xiàn)了虧損，該企業(yè)不僅可以免付當年的所得稅，而且它的虧損可以向前回溯抵免或向后遞延抵免。這樣，如果一個企業(yè)長期經(jīng)營虧損并且在短期內(nèi)沒有扭虧為盈的可能時，由于其擁有相當數(shù)量的累積虧損，往往會被考慮作為并購對象，或者該企業(yè)考慮并購其他盈利企業(yè)，以利用其在納稅方面的優(yōu)勢。

4．采取免稅并購。這與企業(yè)并購形式密切相關(guān)，企業(yè)并購活動依據(jù)稅收效應(yīng)可以分為兩種：應(yīng)稅并購和免稅重組（注：要實現(xiàn)免稅重組，一般都要符合一定的限制條件）。免稅重組的顯著特點是當并購活動發(fā)生時，并購方以自己有投票權(quán)的股票支付目標企業(yè)的資產(chǎn)或有投票權(quán)的股票。這樣，如果目標企業(yè)的股東不立即出售其獲得的并購企業(yè)的股票而形成資本利得的話，在整個過程中，目標企業(yè)的股東既未收到現(xiàn)金，也未實現(xiàn)資本收益，所以這一過程是免稅的。通過這種并購方式，在不納稅的情況下，企業(yè)就順利地實現(xiàn)了資產(chǎn)的流動和轉(zhuǎn)移。股權(quán)支付在國際企業(yè)并購中被廣泛采用，固然與其方便易行、節(jié)省成本的優(yōu)點密切相關(guān)，但其中避稅的目的也是不言而喻的。此外，并購雙方可以通過精心設(shè)計并購方案，使得每個步驟的交易均符合免稅條件，但從整體上看，整個并購活動屬于應(yīng)稅的并購行為，這就產(chǎn)生所謂的多步驟交易避稅問題。

5．利用目標企業(yè)可折舊資產(chǎn)的市場價值高于賬面價值。目標企業(yè)資產(chǎn)價值的改變往往也是促使并購發(fā)生的的動機之一。根據(jù)會計慣例，企業(yè)的資產(chǎn)負債表反映其資產(chǎn)的歷史成本，稅法也要求固定資產(chǎn)折舊的計提以賬面價值所反映的歷史成本為依據(jù)。但如果目標企業(yè)資產(chǎn)的當前市場價值大大超過其歷史成本，那么通過并購交易，在購買法會計處理方法下，可使并購企業(yè)的資產(chǎn)價值大大增加，年折舊額也會相應(yīng)的增加，折舊抵稅的作用將會增大。同時，如果并購后相應(yīng)資產(chǎn)的會計折舊方法改變?yōu)榧铀僬叟f法，又會帶來稅收延遲的好處。

以上是幾種常見的利用并購進行納稅籌劃的方式。另外，以資本收益代替常規(guī)收益，利用資本利得稅稅率低于一般所得稅稅率的稅收政策，也能達到降低企業(yè)綜合稅負的目的，實務(wù)操作中方式也多種多樣。

又如，利用現(xiàn)金流量的分散性，通過并購，在未來期間內(nèi)，一個公司的利潤會因為另一家公司的損失而抵消或有所降低，這將會產(chǎn)生因降低現(xiàn)金流量的變動性的節(jié)稅等等。

三、企業(yè)利用并購合理納稅籌劃案例分析

目標公司乙公司被并購前尚未彌補虧損為1200萬元，合并基準日賬面資產(chǎn)與負債均為3000萬元，合并時確認的公允價值為零。乙公司有A、B兩個股東。合并公司甲公司合并基準日凈資產(chǎn)為4000萬元，假設(shè)合并后第一個納稅年度補虧前應(yīng)納稅所得額可達到1000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，如果甲、乙公司直接合并，將很難利用乙公司的虧損。

合并方案修改為：合并前，乙公司債權(quán)人C公司將其在乙公司的800萬元債權(quán)等值轉(zhuǎn)為800萬元股權(quán)，按照國家稅務(wù)總局[2003]第6號令中規(guī)定的計稅原則，乙公司債務(wù)重組時不產(chǎn)生所得，尚未彌補額虧損仍為原來的1200萬元，但乙公司合并前凈資產(chǎn)因該項債務(wù)重組而增加800萬元。合并后當年甲公司可利用乙公司的可彌補虧損則為1200*800/（800+4000）＝200萬元，少納稅50萬元。

這種方案實施的前提是甲公司及原乙公司的A、B股東必須接納C股東進入新公司，給予其相應(yīng)的股份，不會擔心C股東的加入而稀釋其控制權(quán)；而C公司由債權(quán)人變?yōu)橥顿Y人后，其對公司財產(chǎn)要求權(quán)的順序由前向后推遲，C股東必須愿意接受該事實。

除了上述債轉(zhuǎn)股方式外，還可使用讓步式債務(wù)重組。上述合并中，假定乙公司尚欠甲公司貨款500萬元，現(xiàn)雙方簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司一次性向甲公司支付300萬元，甲公司豁免其剩余債務(wù)。按照相關(guān)規(guī)定，乙公司因此而獲得了200萬元的債務(wù)重組所得，彌補虧損后上尚有未彌補虧損1000萬元，同時因債務(wù)重組使得凈資產(chǎn)增加200萬元；而甲公司發(fā)生債務(wù)重組損失 200萬元，直接沖減其當期應(yīng)納稅所得額，從而通過債務(wù)重組實現(xiàn)了對乙公司虧損的直接利用，因此項交易將使合并當年甲公司少納稅50萬元。同時，由于乙公司債務(wù)重組后凈資產(chǎn)增加200萬元，合并后當年甲公司仍可利用乙公司的未彌補虧損，為1000*200/（200+4000）＝48萬元，少納稅12萬元。兩項合計少納稅62萬元。

值得注意的是，上述合并需要經(jīng)過精心準備，與各方簽署規(guī)范、嚴密的債轉(zhuǎn)股協(xié)議、債務(wù)重組協(xié)議及合并協(xié)議等，確保在債轉(zhuǎn)股、債務(wù)重組后能實現(xiàn)企業(yè)合并與補虧抵稅的雙重目的。另外，按照相關(guān)規(guī)定，合并前免稅合并重組須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)的審核批準，為此應(yīng)注意在企業(yè)合并的稅收法規(guī)中對合并前相關(guān)利益方交易的限制性條款。

參考文獻：

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[2]趙選民,王平.納稅籌劃的新策略―政策性籌劃.財會月刊(會計).2006.2.

[3]陳曉玲.淺論企業(yè)并購中的避稅與反避稅.才智.2009(16).

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一、我國企業(yè)合并所得稅會計的處理方法

目前稅法中對企業(yè)集團所得稅主體的規(guī)定主要有：企業(yè)集團以核心企業(yè)、獨立經(jīng)濟核算的成員企業(yè)為納稅人；個別經(jīng)國家稅務(wù)總局批準的集團公司可以合并繳納所得稅以外，其他的母公司一律實行分別繳納所得稅。在補虧處理方面我國稅收法規(guī)規(guī)定，通常情況下企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務(wù)后，參與合并的企業(yè)合并以前的虧損，用子公司以后年度的利潤補虧，不得并入集團的利潤；經(jīng)批準實行合并納稅的，子公司合并以后的虧損并入集團的利潤，不得用自己以后年度的利潤補虧。在分得子公司股利的處理方面，稅法規(guī)定從境內(nèi)子公司分得的股利，若母公司所使用的所得稅率高于子公司，則應(yīng)將投資所得還原成稅前收益后補交所得稅；從境外子公司分得的股利，允許將已在境外交納的所得稅從其應(yīng)交納的所得稅中扣除。企業(yè)集團內(nèi)部交易的存在也是合并所得稅的重要組成部分，主要包括存貨的銷售、固定資產(chǎn)的銷售、發(fā)行債券和購買債券等等。

二、企業(yè)合并后所得稅會計上存在的問題殛影響

一是企業(yè)合并對子公司股權(quán)投資收益的影響。在權(quán)益法下，母公司按持股比例計算被投資企業(yè)當年的凈收益，而子公司這一部分的凈收益中只有一部分以應(yīng)付股利的方式進入企業(yè)的投資收益，從而在子公司中形成一部分的未分配利潤。并且，投資公司應(yīng)對被投資者中的未分配利潤按其所占有的份額計算遞延所得稅。換言之，當投資公司在被投資公司凈利潤中所占份額超過所收到股利時，會產(chǎn)生暫時性差異。若被投資公司的未分配利潤是唯一的暫時性差異，母公司或權(quán)益投資者通過借記所得稅費用，貸記遞延所得稅來反映其在未分配利潤中所占有的份額部分的所得稅。當然，未分配利潤對應(yīng)的暫時性差異是綜合影響所得稅的多種差異之一。

例1　A公司擁有國內(nèi)B公司的35％的股權(quán)，B公司當年度列報6000萬元凈利潤且支付2000萬元的股利。假設(shè)A公司所得稅稅率為33％，B公司所得稅稅率為30％。A公司在B公司已分配及未分配利潤中所占份額如下：

已分配利潤(股利)中占有的份額

(2000×35％)700

未分配利潤(增加留存利潤)中占有的份額(4000×35％)1400

對B公司凈利潤的權(quán)益

2100

根據(jù)我國稅法規(guī)定，A公司所收到的股利700萬元當期補稅，其金額是30萬元[700÷(1-30％)×(33％-30％)]，本期所得稅負債是60萬元[1400÷(1-30％)×(33％-30％)]。對A公司在B公司未分配利潤中所占的份額本期沒有應(yīng)交所得稅，但會計準則要求可歸屬于這部分暫時性差異的所得稅必須加以確認，如同這部分利潤視為在當期已收到股利。

二是企業(yè)納稅方式對合并報表的影響。

(1)合并企業(yè)內(nèi)部交易帶來的所得稅會計問題。根據(jù)《合并會計報表》對公司內(nèi)部交易的抵銷處理所作的規(guī)定，抵銷的僅是資產(chǎn)內(nèi)部交易的稅前影響，而未涉及這些業(yè)務(wù)對所得稅間接影響的抵銷。其結(jié)果是在合并會計報表上，所得稅項目直接以母、子公司個別報表上該項目金額的合計數(shù)列示，即是以未剔除資產(chǎn)內(nèi)部交易對本期損益的影響為基礎(chǔ)計算的，而利潤表中利潤總額項目是以剔除了未實現(xiàn)內(nèi)部損益后的金額列示的，這就容易造成報表使用者對集團獲利能力的判斷錯誤。為了避免出現(xiàn)這種結(jié)果，就必須對資產(chǎn)內(nèi)部交易對所得稅的間接影響采用適當方法抵銷由于公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益，使母子公司利潤合計數(shù)在合并會計報表的各合并期間進行分配，從而使合并凈收益能恰當?shù)胤从称髽I(yè)集團的經(jīng)營成果。

[例2]A公司出售給B公司一批毛利為40000元的產(chǎn)品，年末B公司的存貨價值中還有未實現(xiàn)的毛利10000元。年末工作底稿中抵銷了存貨價值中包含未實現(xiàn)利潤后有關(guān)所得稅的抵銷分錄應(yīng)為：

借：遞延稅款――A公司(10000×40％)4000

貸：所得稅――A公司4000

因為在分別納稅時，A公司已將這4000元納入了所得稅費用，但這筆所得稅費用是由未實現(xiàn)的利潤所帶來的，就需要遞延直到以后存貨對外銷售實現(xiàn)了利潤后再將其轉(zhuǎn)回。

(2)債券清償產(chǎn)生的所得稅會計問題。一個關(guān)聯(lián)企業(yè)在公開市場上收購另一關(guān)聯(lián)企業(yè)的債券所產(chǎn)生的損益需要在合并會計報表中予以確認，所以應(yīng)在合并會計報表工作底稿的抵銷分錄中計提該損益項目的所得稅。在購入當年應(yīng)將實現(xiàn)的利得借記“所得稅”費用，貸記“遞延所得稅負債”。在收購以后的年度里，需要反映集團內(nèi)利息收入和利息支出的所得稅效應(yīng)，則需將集團內(nèi)利息收支的差異沖減所得稅費用，相應(yīng)的部分計人遞延所得稅負債。

(3)其他方面的影響。當前，在我國合并企業(yè)中，特別是在合并納稅方式下，也會對企業(yè)合并報表產(chǎn)生影響。首先，合并納稅情況下，集團內(nèi)各成員企業(yè)的虧損是否可以抵銷部分利潤，股利收益是否納稅，集團未實現(xiàn)損益是否計入、何時計人納稅所得，類似的問題直接影響合并納稅的稅基確定。其次是所得稅分攤問題。合并申報納稅時企業(yè)集團所得稅費用需要在有關(guān)成員企業(yè)之間分攤，具體的分攤方法主要有：第一，單獨納稅法，即每一成員企業(yè)以分別納稅的方式計算應(yīng)分攤的所得稅費用。第二，協(xié)議分攤法，即按母子公司的協(xié)議分攤所得稅費用。第三，差別分攤法，即企業(yè)集團的遞延稅款分別以加入子公司稅前收益和不加入子公司稅前收益計算，兩種計算結(jié)果之差異就是該子公司的所得稅費用。第四，比例分攤法，即將合并所得稅費用按各成員企業(yè)稅前收益占合并稅前收益的比例分攤。

三、企業(yè)合并后所得稅會計問題的處理對策

通過以上分析可以看出，企業(yè)合并后的納稅方法對當期應(yīng)納稅所得額的影響是不同的。從這一點出發(fā)可以找到合理避稅的方法，從而節(jié)約企業(yè)的資金，達到企業(yè)利潤最大化的目的，也就是說必須運用一定的納稅籌劃?？蛇\用下面幾種納稅籌劃的方法來解決企業(yè)合并過程中存在的一些會計問題。

一是逐漸增加資產(chǎn)稅基。若公司間進行的現(xiàn)金和非股票有價證券交易超過了總購買價格的50％，就不認為存在利益的連續(xù)性，將被視為應(yīng)稅交易。在將資產(chǎn)或股票出售給買入公司后，賣出公司要在12個月的期間內(nèi)將其全部資產(chǎn)分配給股東以完成清償。賣出公司股東的任何收益都要納稅，股東的收益(或損失)等于其所分配到的資產(chǎn)的公允市價與其調(diào)整后的股票價值間的差額。收購公司可以提高或逐漸將收購企業(yè)的資產(chǎn)稅基增加至公允市價，并且在這一新的基礎(chǔ)上提取折舊費。因此，被收購企業(yè)資產(chǎn)稅基的提高導(dǎo)致了更高的現(xiàn)金流量，同時也可能降低未到期資產(chǎn)處理時所能實現(xiàn)的收益。

二是從凈營業(yè)虧損和稅收抵免來考慮。一個有累積稅收損失和稅收減免的企業(yè)可以使與其聯(lián)合的有正收益的企業(yè)進行合法避稅。為了使被收購的企業(yè)能夠繼承有利的稅收政策屬性，要求有利益連續(xù)性。當利益的連續(xù)性確立后，一家合并重組后的企業(yè)就成為一個免稅的組織，在該組織中，目標企業(yè)的股東的資本利得或損失可以遞延下去，并且目標企業(yè)的納稅屬性也得到了繼承。凈營業(yè)虧損可以追溯三年和遞延15年，也就是說，公司當年可以扣除相當于過去三年支付的稅收總和的損失，任何剩余的損失均可以用來沖減未來期間的利潤，最長期限為15年。如果目標企業(yè)目前或在最近的幾年內(nèi)無法利用這一規(guī)定，該規(guī)定的當前價值很小。但如果損失是轉(zhuǎn)移給一個有足夠利潤，可以在目前或近幾年利用損失遞延的收購企業(yè)的話，這種遞延的價值就會提高。當兼并滿足利益連續(xù)性的要求時，投資和增加的研究與開發(fā)支出方面的稅收減免也可以被轉(zhuǎn)移。

篇9

論文摘要：隨著我國企業(yè)重組稅收政策、規(guī)定的制訂和完善，原有一些觀點成立的條件已經(jīng)不復(fù)存在。實踐證明，納稅籌劃與企業(yè)重組的結(jié)合使企業(yè)重組的運作更具效益，如虎添翼。這種有機結(jié)合的優(yōu)勢，一方面，體現(xiàn)在納稅籌劃不是企業(yè)臨時性措施，而是事關(guān)企業(yè)重組過程和重組后企業(yè)的整體決策，必然有助于提高企業(yè)把握國家宏觀政策并加以運用的能力；另一方面，表現(xiàn)在企業(yè)通過納稅籌劃充分地利用各種優(yōu)惠政策，降低重組成本，降低企業(yè)重組運作風(fēng)險，有助于企業(yè)實現(xiàn)資本經(jīng)營的戰(zhàn)略目標上。

關(guān)鍵詞：重組納稅稅收交易

1企業(yè)重組納稅籌劃的要點

綜合考慮企業(yè)重組涉稅特征及我國關(guān)于企業(yè)重組的特殊稅收政策規(guī)定，企業(yè)重組納稅籌劃的關(guān)鍵內(nèi)容歸納如下：

1.1企業(yè)重組方式的選擇

一個企業(yè)對另一個企業(yè)直接進行合并還是對主要的運營資產(chǎn)購買或是通過其他中間環(huán)節(jié)實施企業(yè)重組交易，企業(yè)重組方式的選擇對重組企業(yè)各方的稅負有較大的影響。因此，需要對企業(yè)重組的方式進行慎重選擇，并加以籌劃。

1.2企業(yè)重組過程的籌劃

企業(yè)為了實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標，有時需要多次進行企業(yè)重組。這一過程同企業(yè)以單一重組方式重組一樣，重組過程中每個環(huán)節(jié)企業(yè)重組方式的不同選擇都意味著重組企業(yè)要承擔不同的稅負結(jié)果。因此，這樣多次的企業(yè)重組行為更需要進行細密的納稅籌劃，以降低企業(yè)重組的風(fēng)險，并謀取最大的納稅籌劃收益。

1.3目標企業(yè)虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)

公司重組的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個或兩個以上公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完，才開始計算繳納公司所得稅。這樣，如果一個公司在某一年中嚴重虧損，或一個公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當數(shù)量的累積虧損，這個公司往往就會被有大量盈利的公司考慮作為合并對象，以達到降低稅負的目的。

1.4企業(yè)重組雙方交易支付方式的選擇

企業(yè)重組中，付款是完成股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的最后工作。目前，國內(nèi)企業(yè)重組受到客觀條件的限制，主要以現(xiàn)金和實物的交割為付款方式

1.5企業(yè)重組雙方交易支付時間的選擇

企業(yè)重組雙方交易支付時間的選擇也很重要。一般來講，交易支付時間的推遲為延遲納稅創(chuàng)造了條件。重組企業(yè)可以根據(jù)稅法所規(guī)定各稅種的納稅期限，把交易支付時間選定在納稅期限的期初進行?；蛘卟捎梅制诟犊畹闹Ц妒侄危制诩{稅，使稅負得以遞延。

1.6重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠承繼問題

按照國稅發(fā)[1998]97號《國家企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》中的條例規(guī)定，企業(yè)可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。其一是定期減免優(yōu)惠；其二是減低稅率。

1.7企業(yè)重組費用稅前扣除問題

企業(yè)重組中發(fā)生的費用一般是可以當年扣除的。一般來講，重組費用可分為兩部分，一部分是并購方的先期調(diào)研費用，另一部分是重組運作過程中的中介費用。中介費用主要是付給投資銀行、律師事務(wù)所和注冊會計師事務(wù)所的。

1.8避免債務(wù)豁免產(chǎn)生的大量稅負問題

“債務(wù)豁免”對降低重組企業(yè)負債是很好的途徑。但是，在豁免債務(wù)的同時，往往增加巨額的債務(wù)重組所得稅負擔。因為按企業(yè)所得稅的稅率計算，應(yīng)交稅金往往是債務(wù)豁免賬面價值的33%，所以欲取得債務(wù)豁免的企業(yè)，應(yīng)權(quán)衡降低債務(wù)與增加稅負的利弊。

1.9印花稅和契稅的稅收優(yōu)惠

按國家有關(guān)規(guī)定，國家對企業(yè)重組行為征收的印花稅有優(yōu)惠政策。如對企業(yè)兼并的并入資金經(jīng)企業(yè)主管部門批準的國營、集體企業(yè)兼并，對并入單位的資產(chǎn)，凡已按資金總額貼花的，接收單位對并入的資金不再補貼印花。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2001]161號）文件，對企業(yè)重組中的企業(yè)改制也制定了相關(guān)的契稅優(yōu)惠政策。

2與企業(yè)重組相關(guān)的稅收問題

相對于企業(yè)重組而言，稅收政策的導(dǎo)向目標不夠明確。按照一般的稅收規(guī)則，只要資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價值，就應(yīng)確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。

稅收政策仍保留有舊稅制的痕跡，稅法尚未完全統(tǒng)一，未能貫徹稅收無差別待遇原則。這主要體現(xiàn)在現(xiàn)行稅收政策的不統(tǒng)一、不完善影響到企業(yè)的公平競爭。所有這些無疑會產(chǎn)生不同地區(qū)、不同區(qū)域改制企業(yè)稅收環(huán)境的不公平，也很容易導(dǎo)致以避稅為動機的非市場化的企業(yè)重組行為，阻礙經(jīng)濟資源在區(qū)域間的合理配置。

稅收政策還存在種種不成熟與不規(guī)范的規(guī)定。現(xiàn)存稅法在處理企業(yè)重組納稅過程中，有許多有待進一步改善的地方?，F(xiàn)行稅收政策不當?shù)牡胤脚e例如下：

國稅發(fā)[2000]118號文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中規(guī)定，在所得稅處理上，作為整體資產(chǎn)置換的交易補價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允值不高于25%或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認，整體資產(chǎn)置換雙方或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方可不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件，是否必要將兩種情況的比例區(qū)分相差5%。

除整體性資產(chǎn)交易無需考慮流轉(zhuǎn)稅問題外，其他類型的資產(chǎn)交易，則對非貨幣交易中換出資產(chǎn)要視同銷售計稅，其中既要涉及增值稅，又要涉及所得稅，有些還要涉及營業(yè)稅。視同銷售應(yīng)征增值稅的稅法規(guī)定，按納稅人當月或近期同類貨物的平均銷售價格確定，如無上述價格依據(jù)，則納稅人按組成計稅價格確定，組成成本價格中的成本利潤率一般規(guī)定為10%。但視同銷售應(yīng)征收營業(yè)稅的營業(yè)額，稅法中未明確予以規(guī)定基本的或具體的確定方法。

在國稅發(fā)[2000]118號文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中，稅法僅對整體性資產(chǎn)置換或整體性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作了明確的定義，除此之非貨幣易均稱之為“以物易物”或“以部分非貨幣性資產(chǎn)投資”等。這樣如果企業(yè)一次換出多項資產(chǎn)，其中可能包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)等，而不同的資產(chǎn)又涉及不同的稅種和相應(yīng)的計稅標準，那么就需要將總的作價合理地分配到各項具體資產(chǎn)中，作為視同銷售額或營業(yè)額。但稅法中對此并無具體規(guī)定。

3完善企業(yè)重組稅收政策的建議

調(diào)整按所有制性質(zhì)、經(jīng)濟性質(zhì)來制定稅收優(yōu)惠政策的思路，以產(chǎn)業(yè)政策為取向，強調(diào)全國范圍內(nèi)稅收政策的統(tǒng)一性，盡可能減少地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策。

應(yīng)該側(cè)重對企業(yè)重組的優(yōu)惠導(dǎo)向，加大對企業(yè)投資的鼓勵政策，如區(qū)分資本利得與其它正常生產(chǎn)經(jīng)營的利得，實行不同的所得稅率等。

調(diào)整、優(yōu)化現(xiàn)行稅制的不完善之處，擴大稅收覆蓋面，盡快彌補稅制鏈條上不利于企業(yè)戰(zhàn)略性重組的缺位環(huán)節(jié)，如盡快研究出臺社會保障稅。

企業(yè)以經(jīng)營活動中的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，不涉及企業(yè)法律結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的改變，不屬于企業(yè)改組的范圍，應(yīng)當對其征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

企業(yè)作為一種特殊的商品，凡涉及產(chǎn)權(quán)變動，均應(yīng)視同按公允價值銷售凈資產(chǎn)進行所得稅處理。對于不涉及產(chǎn)權(quán)變動的吸收合并，如總公司采取吸收合并的方式，將其全資子公司合并，由于合并不影響投資者的利益，不應(yīng)對其征收所得稅。

企業(yè)合并分立，如果涉及投資者股權(quán)的變化，在視同按公允價值銷售凈資產(chǎn)計征所得稅時，新設(shè)立的企業(yè)可按評估后的資產(chǎn)價值作為計稅成本。會計成本與計稅成本之間的差額按綜合調(diào)整法在不少于10年的期限內(nèi)分期調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

篇10

關(guān)鍵詞：財務(wù) 管理 稅收 籌劃

稅收籌劃指的是在法律所允許的范圍之內(nèi)，納稅人通過對經(jīng)營活動、投資活動以及理財活動事先實行籌劃，在對稅收的優(yōu)惠條件予以充分利用的基礎(chǔ)上，來選擇出最好最優(yōu)惠的納稅方式，從而實現(xiàn)稅負最小化?？茖W(xué)合理的稅收籌劃能增加企業(yè)收入、提高資金利潤率，是實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理基本目標的重要途徑；在稅收籌劃下企業(yè)進行有效的結(jié)構(gòu)重組，促進企業(yè)迅速走上規(guī)模經(jīng)營之路，而規(guī)模經(jīng)營往往是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化和企業(yè)財務(wù)管理最終目標的有效途徑。

一、稅收籌劃在企業(yè)財務(wù)管理中的意義

（一）促使企業(yè)財務(wù)管理水平的提升

企業(yè)的資金、成本以及利潤這三者共同構(gòu)成了企業(yè)經(jīng)營管理過程以及會計管理過程中的三個基本要素，而稅收籌劃是企業(yè)理財過程中的一個重要環(huán)節(jié)，它的開展是圍繞著資金運動來進行的，它是把企業(yè)利益最大化的實現(xiàn)作為根本目的的。具體來講，首先，企業(yè)在進行相關(guān)的財務(wù)決策以前，實行合理且詳細的稅收籌劃分析，能夠使得企業(yè)的行為更加規(guī)范化，能夠幫助企業(yè)制定有效的決策，是企業(yè)在整個經(jīng)營過程中實現(xiàn)限量型循環(huán)的重要保證。其次，實行稅收籌劃，能夠幫助企業(yè)做到精打細算，從而使企業(yè)的支出得到節(jié)省，使企業(yè)的浪費現(xiàn)象減少，進而有助于企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高和企業(yè)經(jīng)濟效益的實現(xiàn)。最后，稅收籌劃作為一項系統(tǒng)且復(fù)雜的工程，在相關(guān)的法律法規(guī)以及政策上，存在一定的實用性，同時也存在一定的規(guī)范性和嚴密性。企業(yè)要想最終實現(xiàn)節(jié)稅的目的，就必須要把自己的經(jīng)營管理以及財務(wù)管理等工作做好，才能夠制定出好的稅收籌劃方案。

（二）促使企業(yè)財務(wù)管理目標的實現(xiàn)

企業(yè)是一個把贏利作為根本目的的組織，企業(yè)財務(wù)管理所一直追尋的目標之一就是追求稅后的利潤最大化。那么，企業(yè)要想增加稅后利潤，具體可以從兩個方面來進行，目的在于提升效益以及減輕負擔。針對效益的提升來講，在投資確定的情況之下，雖然能夠產(chǎn)生一定的作為，但是所能產(chǎn)生作為的潛力是十分有限的。企業(yè)實行稅收籌劃，其實就等于在為企業(yè)減少水分，即是為了稅后利潤才產(chǎn)生的。企業(yè)在經(jīng)過了成功且有效的稅收籌劃之后，能夠使企業(yè)實現(xiàn)節(jié)稅的目的，從而促使財務(wù)管理目標的有效實現(xiàn)。

（三）促使企業(yè)納稅意識的提高

對于企業(yè)來講，必定都是有減輕稅負欲望的，這是客觀存在的一種思想，而且會隨著市場競爭的日趨激烈，這種欲望會越得變越強烈。如果企業(yè)在理論和實踐上有一定的減輕稅負空間的話，那么，企業(yè)完全沒有必要采取不正當?shù)氖侄蝸硗刀惵┒?，所以企業(yè)在稅收籌劃中就會把自己的減稅行為始終控制在法律所允許的范圍之內(nèi)。企業(yè)在開展稅收籌劃之后，將有助于自身合法權(quán)益的維護，有助于企業(yè)在謀求合法利益的基礎(chǔ)上自覺且主動地學(xué)習(xí)稅法，并且依法履行納稅的義務(wù)，進而使企業(yè)的納稅意識提升。

二、企業(yè)財務(wù)管理稅收籌劃的有效策略

（一）融資活動中的稅收籌劃

1、合理選擇債務(wù)成本和權(quán)益成本

按照我國的相關(guān)稅法規(guī)定，負債的利息費用，是期間費用，是能夠在稅前予以扣除的，這樣一來，負債利息也就具備了抵稅的作用。另外，還規(guī)定了股息以及其他權(quán)益資本等支付是不能夠作為期間費用的，也就是說只能夠在稅后利潤當中分配。所以，企業(yè)在進行投資渠道確定的時候，必須要對債務(wù)資本的利用進行充分的分析。當然，除此之外，負債的杠桿效應(yīng)也是另一個需要考慮的因素，只有在息稅之前的利潤相比較于企業(yè)負債成本率高的時候，進行負債籌資渠道的籌資，才可以使企業(yè)的稅負減輕，并且能夠把企業(yè)價值的最大化體現(xiàn)出來。

2、合理選擇自我積累籌資

對于企業(yè)自我積累的資金來講，它是屬于稅后資金的范疇的，它是已經(jīng)承擔有所得稅之后的負擔，另外，它的資金成本其實也就是所占用資金的機會成本。我們知道，在向金融機構(gòu)進行貸款的時候，它的利息是被計入到當期的損益中的，這樣一來，就能夠把當期所獲得的利潤進行抵扣，從而具有很明顯的稅收收益。

3、合理利用融資租賃

對于融資租賃來講，這是在企業(yè)融資過程中的一種比較常見且比較重要的融資方式。當企業(yè)在對由融資租賃而獲取的資產(chǎn)進行管理的時候，可以把這一部分資產(chǎn)看作是自有資產(chǎn)，從而來計提折舊。這樣一來，企業(yè)就并不需要籌集大量的資金就能夠進行資產(chǎn)的使用，而且計提而來的資產(chǎn)還能夠把當期的利潤進行抵扣，進而減少企業(yè)所得稅的繳納。

（二）籌資活動中的稅收籌劃

1、固定資產(chǎn)投資稅收籌劃

對于這一稅收籌劃來講，應(yīng)用的最多的就是建筑企業(yè)，這是因為建筑企業(yè)在進行固定資產(chǎn)的投資的時候，可以在資產(chǎn)使用期間，實行分期計提折舊，這樣一來，能夠使企業(yè)的所得稅大大減少。另外，在投資的回收期中，一旦出現(xiàn)稅收制度的變化，就會對企業(yè)前期投資所獲得的收益產(chǎn)生影響。所以，在這樣的情況下，投資者在進行投資的時候，所需要考慮的不僅僅是現(xiàn)行稅收制度所能夠帶來的影響，而且還要對稅收制度的改革趨勢和對企業(yè)投資所產(chǎn)生的影響進行充分的考慮。

2、合理的進行投資以及投資行業(yè)的選擇

對于企業(yè)來講，在進行投資選擇的時候，必須要對投資所處的稅收環(huán)境進行充分的考慮。這是因為，國家為了對某一些區(qū)域的發(fā)展會進行大量的人力、物力支持，從而來促進這一區(qū)域發(fā)展目標的實現(xiàn)，在一定的時期里，對這一地區(qū)實行相關(guān)的政策傾斜制度，采取一系列的優(yōu)惠政策。所以，如果在這些地區(qū)投資的話，其實有很多稅是可以少交，甚至是可以不交的，這和我國政府的政策導(dǎo)向以及我國稅法的立法是相符合的。在這樣的情況下，企業(yè)在國內(nèi)進行投資的時候，可以適當?shù)倪x取這些地區(qū)來進行。不僅如此，國家稅收還會為了使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化，而在進行具體的稅收立法的時候，規(guī)定對一些行業(yè)給予鼓勵，對另外一些行業(yè)給予限制等等，這也是企業(yè)在進行投資行業(yè)選擇的時候需要注意和考慮的問題。

（三）經(jīng)營活動中的稅收籌劃

1、稅收收入籌劃

企業(yè)當期所發(fā)生的稅負，會由于企業(yè)所獲得收入的方式不同和所獲得的時間的不同，對企業(yè)取得收入的一系列因素進行控制和選擇，這樣能夠使企業(yè)達到節(jié)稅的目的。舉個例子來講，對于銷售收入的結(jié)算方式，往往會由于結(jié)算方式的不同而使得結(jié)算的時間不同，根據(jù)現(xiàn)在所實行的稅法的相關(guān)規(guī)定來看，對于直接收款銷售的方式來講，主要是把收到銷貨款或者是取得銷貨款作為主要的憑證；對于賒銷和分銷貨方式來講，主要是把合同所約定的收款日期作為具體的收入確認時間；對于訂貨銷售的方式來講，主要是把待交付貨物時的時間作為確認時間。所以，企業(yè)可以通過合理的選擇銷售結(jié)算方式，把收入確認的時間控制好，從而實現(xiàn)節(jié)稅的目的。

2、成本費用攤銷籌劃

對于成本費用的攤銷來講，它主要就是在稅法所允許的范圍之內(nèi)，通過不同的成本核算的方式，以及不同的攤銷方式來進行稅務(wù)籌劃，在會計制度中也提出了這樣的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)權(quán)責發(fā)生制中的主要原則，來把生產(chǎn)經(jīng)營過程當中所發(fā)生的一系列費用和支出，根據(jù)各種不同的攤銷方式，將其在各期的產(chǎn)品成本中得到分攤，從而減少企業(yè)的稅負。

三、結(jié)語：

總之，雖然稅法是已經(jīng)制定出來并且是必須嚴格遵守的。但是，企業(yè)的具體涉稅行為確實是能夠進行調(diào)整和變化的。所以，企業(yè)應(yīng)該盡可能的選擇合理的稅收籌劃措施，來促使自身的稅負減輕，真正實現(xiàn)利潤的最大化。

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