導語：如何才能寫好一篇注冊會計師的價值，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞:會計計量;公允價值;可操縱性;審計應對

一、引言

公允價值會計又稱市值會計,它是指以市場公允價值或未來現金流量的現值作為資產或負債的主要計量屬性的會計模式。毋庸置疑,公允價值計量模式是市場多變性和會計信息真實性追求的結果。由于近年來科學技術的進步、物流和信息行業(yè)的飛速發(fā)展,自20世紀80年代以來,公允價值會計逐漸受到了人們的普遍重視,且在中外會計實務中得到了廣泛的運用,甚至有人認為公允價值會計大有取代歷史成本會計的趨勢。但公允價值會計只是對歷史成本會計的補充和延伸,與歷史成本會計相比它更多地運用了會計人員的專業(yè)判斷、從而導致計量結果缺乏可查考性。因而,公允價值會計在體現會計信息的真實性和可靠性方面具有更加客觀的基礎和靈活性的選擇,但同時也給會計主體操控會計信息提供了條件。同時,也因此而決定了在公允價值會計背景下注冊會計師審計愈加重要,且要求注冊會計師必須根據公允價值會計所特有的計量屬性采取相應的審計應對措施。

二、關于公允價值會計基本屬性的討論

(一)公允價值會計是追求會計信息真實性的一種選擇

公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務估算的金額;同一交易資產或債務的公允價值會隨著技術進步、市場供求關系等因素的變化而發(fā)生變化。因此,與歷史成本計量模式相比,運用公允價值計量模式對資產或債務的金額進行計量的結果,更具有真實性和可靠性。尤其是在信息交換快捷、物流系統(tǒng)通暢的市場背景下,運用公允價值計量屬性,更能體現被計量對象的現時價值水平。而運用歷史成本計量屬性進行計量時,雖然能夠反映計量對象在取得或發(fā)生時的真實價值水平,但這一價值水平一般是維持不變的,當市場價值發(fā)生變動時這一本來真實的價值水平會逐漸變得不真實;尤其是將歷史成本計量的結果用于計算利潤時,其利潤計算的結果中會包含一部分本不屬于會計主體自身經營成果的價格變動因素。由此可見,運用公允價值進行計量,既有利于資產負債表、又有利于利潤表的真實反映。

(二)公允價值會計的計量屬性具有多樣化特征

公允價值會計模式下,用以進行會計計量的所謂“公允價值”屬性應該是多樣化的。參照美國財務會計準則委員會(FASB)第5號概念結構公告(1984)中關于“企業(yè)財務報表的確認與計量”所列舉的計量屬性,企業(yè)可以采用、且符合“公允價值”定義的計量屬性應當包括:一是歷史成本。歷史成本是指企業(yè)取得或建造某項財產物資時所實際支付的現金及其等價物。作為一種計量屬性,傳統(tǒng)的歷史成本也未必不屬于公允價值的范疇,最起碼它在發(fā)生時一般都應屬于“曾經”的“公允價值”。二是現行成本?，F行成本是指如果在現時重新取得相同的資產或其相當的資產將會支付的現金或現金等價物。以現行成本計量資產的價值雖非企業(yè)實際發(fā)生的支付數額,但它卻是一個“約當”的“公允價值”。三是現行市價?，F行市價是指在正常清算條件下,如果出售某項資產所能獲得的現金或現金等價物。同樣,現行市價雖非實際發(fā)生、但它卻是一個“假定”的“公允價值”。除此而外,按照美國財務會計準則委員會第5號概念結構公告中所涉及的其他兩種計量屬性――“可實現凈值”和“未來現金流量現值”,同樣與“公允價值”有著密切的聯系,只不過這兩種計量屬性屬于“未來”的“公允價值”而已。由此可見,公允價值會計所采用的“公允價值”并非唯一的計量屬性,它只是充任了一種檢驗會計核算信息是否真實、可靠且具有一定主觀性的標準。

(三)公允價值會計是對歷史成本會計的一種補充

不可否認,歷史成本畢竟由于其真實地反映了企業(yè)實際支付的現金或現金等價物,且具有很強的真實性,從而使其長期充當了主流的會計計量屬性。但歷史成本在某些會計事項的計量方面卻無能為力,且有可能由于各種因素的影響而導致其計量結果不真實,甚至會誤導會計信息使用者的決策。一是在營業(yè)收入的計量方面不可能再去“追溯”與歷史成本發(fā)生時配比的“歷史收入”。因而,企業(yè)依據“收入-成本=利潤”的邏輯關系所計算的結果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允價值會計的理念畢竟能夠減少甚至消除這種不可比因素的影響。二是在某些會計事項的計量方面缺乏按歷史成本計量的依據,如企業(yè)盤盈的或受贈的、并無可參照對象的資產等,并無歷史成本可循,這種情況下只能采用公允價值進行計量。三是由于歷史成本只是“曾經”的公允價值,因而企業(yè)在按現時價格水平進行資產處置等交易活動中勢必會受到歷史成本的誤導,要么出現賬面盈利、實則虧損,要么出現賬面虧損、實則盈利。究其根源就在于采用歷史成本計量屬性的計量結果很可能表現為當前的不真實,而公允價值會計則能夠對歷史成本的這些不足進行補充。

(四)公允價值會計區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計的一個重要區(qū)別是其價值可變動性

歷史成本會計的一個重要特征就是其計量結果的不變性,即會計主體一旦采用歷史成本計量屬性對相關的計量對象進行了計量,就不必要考慮隨后市場價格變動的影響。由此也使得歷史成本計量具有歷史的客觀性、數據的易得性和事后的可核性等優(yōu)勢,但同時也使其具有現時不真實的可能性。公允價值會計則突出了會計信息的真實性,并為此而運用會計主體的主觀價值判斷能力、同時不惜淡化歷史成本的諸多優(yōu)越性,使得一部分會計對象的價值反映能夠“隨行就市”。因而公允價值會計區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計的一個重要特征就是其賬面價值的可變動性,企業(yè)的利潤表中也因此而產生了“公允價值變動損益”。當然,公允價值會計也并不排斥當歷史成本本身仍然屬于公允價值時的賬面價值的穩(wěn)定性。

(五)公允價值會計的可核性較差

企業(yè)如果采用公允價值會計模式進行核算,則主要依賴會計人員的專業(yè)判斷、并參照核算對象的當前賬面價值與其公允價值的對比關系進行相應的會計處理,且其公允價值水平可能表現為現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值等。無論具體采用的是何種公允價值水平,它們都不如歷史成本那樣在發(fā)生時具有足夠的原始憑證支持、具有很強的事后可核性;而公允價值在被用作會計對象的賬面價值后續(xù)計量時,往往缺乏直接的、可以留作事后查驗的相關會計憑證,由此便使得公允價值會計的事后可核性較差,有的企業(yè)甚至借助公允價值會計的這一特性隨意地進行會計事項操縱、人為地影響自身的財務報表。

(六)公允價值會計可能是謹慎性的一種體現,也可能是對謹慎性的背離

由于公允價值會計追求的是會計信息的真實性,因此它在進行相關會計事項的處理時需要針對不同情況分別進行處理:當會計對象的公允價值低于其當前賬面價值時,需要通過計提資產減值損失使得會計對象的賬面價值符合公允價值的要求;當會計對象的公允價值高于其當前賬面價值時,則需要通過補加其賬面價值、同時確認相應的收益而使得其賬面價值更加符合其實際的價值水平。前者體現了謹慎性原則,而后者則是對謹慎性原則的否定。由此可見,公允價值會計與謹慎性原則所追求的會計目標有所不同,公允價值會計追求的是特定對象的全面性真實,而謹慎性原則追求的卻是特定對象的保守性真實。

三、公允價值會計對注冊會計師審計的影響

公允價值會計的計量屬性決定了企業(yè)會計的自主性有所增強,且會計核算的依據更缺乏剛性,由此也會使企業(yè)會計核算和信息披露的公允性受到公眾的關注和質疑,進而也就導致為企業(yè)的財務會計信息提供審計公正的注冊會計師的審計行為不可避免地受到影響。

第一,對注冊會計師計劃審計工作的影響。在企業(yè)采用公允價值會計模式時,注冊會計師的審計計劃應當充分考慮公允價值會計計量模式對未來審計過程的特殊要求和影響。首先,在人員組織方面應當考慮審計項目組中應當配備具有公允價值判斷能力和專長的注冊會計師參與審計工作。其次,在初步確定重要性水平時應當考慮不同的公允價值計量屬性本身可能產生的差異以及在公允價值計量方面所存在的主觀性因素。再次,審計計劃還應考慮公允價值會計模式對未來審計程序選擇方面的影響,由于公允價值會計計量結果和記錄方式的事后可核性比較差,因而不可能像審計歷史成本會計一樣大量采用細節(jié)測試的方法。

第二,對審計程序及審計證據的影響。現代風險導向審計中,注冊會計師應當重視被審計單位的重大錯報風險并應針對公允價值計量手段的運用開展風險評估程序,尤其是當被審計單位存在較多的以公允價值計量的會計事項時,更應在風險評估中重視有關價值計量尺度的運用是否存在有重大錯報的可能性。另外,在實施控制測試程序時,應當關注相關會計計量手段的運用及其計量結果是否置于必要的控制制度之下,以避免會計計量、記錄和報告的隨意性;由于企業(yè)采用公允價值計量手段具有一定的主觀性,且其計量和記錄一般都在相關的經濟業(yè)務發(fā)生時進行、在期末對相關的賬面價值進行調整,注冊會計師可以通過對被審計單位的相關會議記錄、相關會計計價的詢證函件等進行檢查,并針對相關的會計計量和調整的結果采用分析程序,比如根據被審計單位在相關會計期間的財務狀況和經營成果及其可能運用公允價值進行計量的有效空間、相關計量和記錄的結果等,判斷其利用公允價值計量手段進行報表操縱和損益調整的可能性等。當被審計單位運用公允價值進行相關的計量、記錄和報告時,注冊會計師還需要注意審計認定對審計證據充分性和適當性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注冊會計師關于公允價值計量尺度運用的合理性判斷方面的審計證據。

第三,對注冊會計師的專業(yè)判斷及其他行為影響?，F代審計過程無疑是注冊會計師專業(yè)判斷的運用過程。面對被審計單位的公允價值計量模式,注冊會計師的專業(yè)判斷首先表現在相關的計量尺度和計量結果的合理性判斷方面,它要求注冊會計師不單單應當對相關的計量環(huán)境和計量基礎要有正確的認識,而且還要對計量手段運用的恰當性和計量結果的公允性具有符合客觀事實的專業(yè)判斷。其次注冊會計師還應對被審計單位的持續(xù)經營能力予以適度的關注,防止被審計單位濫用公允價值手段、通過對相關資產的賬面價值進行一次性的調整以達到滿足當期損益調整的目的。

第四,對注冊會計師審計意見的影響。審計意見既是注冊會計師表達其對待被審計單位財務報表的態(tài)度的一種方式,又是注冊會計師向財務報表使用者輸送相關信息的一種通道。因此,面對公允價值會計模式,注冊會計師可以通過審計報告的意見段對被審計單位提供的、包含有公允價值信息的財務報表表示不同的審計意見,又可以通過審計報告的“附帶重大事項的解釋段”明確說明被審計單位財務報表中所包含的公允價值信息所具有的不確定性、以提醒財務報表使用者予以關注。

綜上所述,人們對公允價值會計模式的態(tài)度褒貶不一:有人認為它更有利于會計的客觀反映,但有人卻認為它會給會計操縱帶來更加方面的條件并因此而懷疑會計信息的真實性。其實公允價值會計并不可怕,怕的是會計主體和注冊會計師放松對其實施的監(jiān)管。但實際上,歷史成本會計如果放松監(jiān)管同樣也會造成很大的危害。

參考文獻:

1、魏明海,龔凱頌.會計理論[M].東北財經大學出版社,2001.

2、財政部.企業(yè)會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

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獨立性的一般含義

通常的理解，獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面含義。

所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。本質上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。

所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，那么審計的作用就會大大降低。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立(即不偏不倚)時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，他的服務也會喪失其價值。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作、進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。

獨立性的經濟性質

一、獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍

社會公眾與職業(yè)界一般傾向于說，注冊會計師要么是獨立的，要么是不獨立的，即在獨立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨立性當成一個絕對的概念。然而，越來越多的學者通過研究指出，獨立性不是一個絕對的概念，而是一個相對的概念，存在一個價值范圍。如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨立性是一個程度的問題......注冊會計師可以達到獨立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。

對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業(yè)性質的早期認識，明顯帶有職業(yè)界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業(yè)團體中的個人不但在其職業(yè)界內部要發(fā)生各種各樣的關系，而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

二、獨立性是一種概率

對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發(fā)現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發(fā)現存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，有學者將注冊會計師的獨立性定義為：發(fā)現會計信息系統(tǒng)中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發(fā)現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。

獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立會計師時，實際上是說，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策?？梢姡瑢ⅹ毩⑿员硎鰹楦怕?，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。

三、獨立性是一種風險

這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立的實際結果。

我們可以定量化地對這個問題加以說明。假設在執(zhí)行某單位審計業(yè)務時，注冊會計師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個方面、包括被審計單位施加的影響，而未能在實質上保持絕對獨立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計意見中隱去了一些應予加以披露的錯報信息。我們假定其獨立性至多達到75%。而某個會計報表使用者看到該單位審計后的會計報表與注冊會計師的審計意見后，從形式上判斷，未能發(fā)現注冊會計師有什么違背獨立性的情形存在，于是他斷定注冊會計師是獨立的。但考慮到注冊會計師絕對的獨立無論如何也是難以企及的，他于是評估本項業(yè)務中注冊會計師的獨立性水平應該達到90%。而按照他的經驗，他認為只要注冊會計師的獨立性達到80%以上，就可以信賴注冊會計師審定后的報表進行相關決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應有的損失。本項決策中，由于90%(評估的注冊會計師獨立水平)＞80%(可接受的注冊會計師獨立水平)＞75%(實際的注冊會計師獨立水平)，因此他決定對注冊會計師工作予以信賴。但由于注冊會計師的實際獨立性水平僅僅為75%，低于他決策時的可接受水平80%，所以實際上本不應進行相關決策時，他卻進行了決策。這種決策失誤就源于獨立性風險。

對行業(yè)管理的啟示

首先，如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業(yè)的存在價值時，無疑也使廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業(yè)的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

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近年來，驗資訴訟案件不斷增多，一些事務所為了避免驗資帶來的風除，盡可能地少做或不做驗資業(yè)務，但這會導致注冊會計師不能滿足驗資業(yè)務需求的問題。為此，我們認為逃避驗資業(yè)務不是解決問題的最佳方法，問題的關鍵是如何提高驗資質量，合理規(guī)避驗資風險。

一、涉及貨幣出資的事項分析

事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據：(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發(fā)現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據：(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業(yè)務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。

事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，主動取證不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程序，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發(fā)生經濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數量、作價、出資日期等內容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發(fā)票的復印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協(xié)議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。

事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業(yè)務。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

分析：注冊會計師對于無形資產的投入驗證，除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續(xù)和交接清單外，還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規(guī)定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協(xié)商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

事項7：注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業(yè)務，了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。但沒有相關法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。三、凈資產出資事項分析

事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業(yè)務。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產的確認都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理時，A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

分析：注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理之間資產的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業(yè)變更驗資業(yè)務時，應建議被審驗單位按照《企業(yè)會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

事項9：A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產1，200萬元折股設立A股份有限公司，期間其生產經營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

分析：此事項的問題在于根據改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務活動不斷變化，驗資的風險增大，如果注冊會計師根據相關情況的了解認為驗資風險不能承受，可以拒絕接受業(yè)務委托;如果注冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險，除執(zhí)行一般審驗程序外，還應考慮對2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財務狀況實施必要的審計，關注期間引起凈資產變動的明細情況，并形成相應的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產的變動情況。值得注意的是，驗資基準日和注冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。

篇4

【關鍵詞】 公允價值; 風險導向審計模型; 風險評估; 控制測試; 實質性程序

新企業(yè)會計準則體系的最大變化之一就是公允價值計量屬性的大量運用,財務報表的確認、計量和列報等方面均出現了與公允價值相關的要求,公允價值會計時代的到來已初露端倪。采用公允價值計量必然要求審計人員進行公允價值審計,但目前國內外會計理論和實務界對公允價值的計量和披露仍然存在很多爭議,相關的公允價值審計理論和實務也不完善,企業(yè)采用公允價值計量方法后,傳統(tǒng)的報表審計程序和方法就很難滿足審計的目的和要求,報表審計工作的難度必然增加,審計風險也會隨之加大。因此,如何正確地對財務報表中的公允價值部分進行審計,并盡可能地規(guī)避審計風險,是審計行業(yè)亟待解決的問題。

一、公允價值計量在新會計準則中的應用及審計內涵

(一)公允價值涵義

公允價值作為獨立的計量屬性,它所反映的是一種模擬的市場價格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術對缺乏有效市場的資產和負債項目的價值進行近似市場定價方式的評估,從而得到相對公允、合理的價格,以反映報表截止日各項資產和負債項目的靜態(tài)價值。與歷史成本計量相比,公允價值計量的優(yōu)勢在于與投資決策的相關性更強。

(二)公允價值在新會計準則中的應用

公允價值是新企業(yè)會計準則體系的最大亮點,在新準則中,直接、間接運用公允價值計量的會計準則多達31項。其中,規(guī)定如何運用的會計準則有10項。另外,存貨準則、固定資產準則、無形資產準則、長期股權投資準則、企業(yè)年金基金準則、股份支付準則、收入準則、政府補助準則、企業(yè)合并準則等,也在某種程度上直接或間接地運用了公允價值計量屬性。

(三)公允價值審計

從公允價值審計的發(fā)展歷程來看,公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的,正是因為在會計計量中公允價值的大量運用,才使得審計人員在對公司業(yè)務審計時采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師在財務報表審計過程中,在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定具體的資產、負債和權益項目或交易的公允價值確認、計量(包括初始計量與后續(xù)計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定并得出相應審計結論的過程。

二、實施公允價值審計面臨的問題

(一)公允價值審計的實施缺乏專門的準則作為指導

財政部于2006年的會計準則對公允價值計量和披露作出了規(guī)范和要求,但卻沒有制定公允價值的具體會計準則,關于公允價值計量與披露的規(guī)定分散于各項具體會計準則及其應用指南中,從而增大了公允價值計量和披露的復雜程度,勢必會對公允價值會計的實施帶來阻礙,進而對公允價值審計工作的開展產生較大的困擾。

(二)公允價值計量的主觀性較強、可操作性較差

從我國的現狀來看,證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟,價格難以真正反映價值,資產的公允市價難以獲得,而當市價不存在,需用未來現金流量的現值等計量技術或估值模型估計公允價值時,現階段未來現金流量及折現率的信息都很缺乏,現值的主觀估計成分偏大,會計數據的可靠性和可操作性大為減弱。

(三)公允價值的應用增大了注冊會計師獲取審計證據的難度

公允價值不僅適用于初始計量,而且適用于后續(xù)計量,而后續(xù)計量大多是在沒有發(fā)生新的交易的情況下進行的。在傳統(tǒng)的會計計量模式下,審計人員在取證過程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對公允價值計量和披露的審計,卻因為計量過程中可能涉及大量的假設、估計或專業(yè)判斷而在無形中增大了審計人員獲取審計證據的難度。

(四)我國現有的經濟環(huán)境和資本市場的條件還在不斷完善和發(fā)展之中,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標準或者評價

我國目前市場化程度不高,缺乏公平價格的形成機制,加之上市公司關聯交易頻繁、中介機構誠信度低、價格體系不完善等原因,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標準或者評價,使公允價值審計難以切實做到有據可依。

(五)公允價值的應用加大了注冊會計師的審計風險

人的觀念、行為和會計準則本身的質量等都會影響公允價值的應用,公允價值的應用過程涉及的風險和不確定因素較多,容易引發(fā)被審計單位或第三方的錯誤和舞弊,導致財務報表的錯報。與審計按歷史成本計量和披露的會計信息相比,這顯然增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)時間和執(zhí)業(yè)成本。在審計市場競爭激烈的情況下,有一些規(guī)模較小的會計師事務所可能不得不采取縮減時間和壓低成本的做法,結果必然是增大了審計風險。

三、完善公允價值審計的建議

(一)加快公允價值會計發(fā)展

1.重新審視公允價值的含義。公允價值定義是否準確,直接影響到公允價值的推廣應用,是認識和解決公允價值會計審計問題的根本。應從公允價值的本質出發(fā),立足于其在實務中的確認和運用范圍,充分借鑒國際上先進的研究成果,從交易主體、交易市場、交易時間等方面重新思考公允價值應有的含義,促進公允價值會計理論、準則和實務的發(fā)展。

2.認真研究現值技術,逐步發(fā)展完善現值計量方法。當不存在公平市價時,現值技術是估計公允價值的重要方法。應認真研究并借鑒國外先進的研究成果,同時要結合我國國情,在實踐中不斷地改進、發(fā)展、完善現值技術,提高現值的可靠性,構建適合我國情況的數學模型和相關參數,使其更為科學和實用。

3.劃分公允價值層級。借鑒美國財務會計準則委員會對公允價值劃分層級的做法,在會計準則中劃分公允價值計量級次,按照不同級別進行計量和披露,增強公允價值計量整體的可靠性。

4.制定單獨的公允價值計量與披露的會計準則。統(tǒng)一的公允價值計量與披露的會計準則不僅有助于提高公允價值計量與披露的實務操作性,也將為注冊會計師更好地開展公允價值審計工作提供依據。

5.加強教育,努力提高我國會計人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質。

(二)完善公允價值計量和披露的審計準則

1.在公允價值計量和披露的審計準則中增加控制測試的內容。貫徹實施新會計準則體系的各個環(huán)節(jié)、各個方面,都與企業(yè)內部控制制度息息相關。一套設計嚴謹、科學健全的內部控制制度的有效執(zhí)行,是規(guī)范公允價值計量和披露的會計行為,降低其隨意性,提高會計信息質量的可靠性和相關性的重要保障。因此,注冊會計師在進行公允價值計量和披露的審計中,應當高度重視控制測試。

2.在公允價值計量和披露的審計準則中增加公允價值披露的審計。由于公允價值計量的諸多不確定性,公允價值相關信息的充分披露對投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計準則的相關制定部門應盡快完善審計準則,增加對公允價值披露的審計內容,以增強該準則對實踐的指導作用。

3.在公允價值計量和披露的審計準則或指南中明確公允價值評價標準,增強操作性。由于被審計單位管理部門在進行公允價值計量和披露的過程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價值計量和披露的審計準則或指南中,應明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標準,就其如何在審計過程中把握這種不確定性進行詳細說明,明確公允價值評價標準,減少審計風險。

(三)建立與公允價值相適應的市場環(huán)境,構建有效的市場信息平臺

完整的市場價格體系是實行公允價值的重要前提。我國現階段許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段,公允價值計量所依存的市場環(huán)境并不完善。當務之急是反對壟斷經營,積極培育各級市場,使資源能夠在市場上有效流動,創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場環(huán)境,加快建立與市場經濟發(fā)展程度相適應的全國性和區(qū)域性行業(yè)價格信息披露平臺,大力推進信息資源公開化,提供充分的要素市場信息,及時提供參考依據,在方便企業(yè)財務人員的同時,也使公允價值審計有據可依。

(四)增強審計獨立性,提高審計質量

改革現行的審計委托模式,由有關企業(yè)監(jiān)管部門組織設立審計管理委員會,建立會計師事務所數據庫,所有需要審計的企業(yè)按資產總額的一定比例,每年定期向審計管理委員會交納審計費,由審計管理委員會結合事務所的規(guī)模、信譽度及相關資質,采取招投標的方式代為聘任會計師事務所,并最終與事務所結算審計費用,由此隔斷注冊會計師與被審計單位的經濟聯系,提高審計質量。

(五)加強培訓,培養(yǎng)高素質的復合型審計人才

1.加強職業(yè)道德教育,提高專業(yè)勝任能力。提高審計人員的素質是保證公允價值審計質量的有效途徑,可以通過加強教育與宣傳,使注冊會計師增強誠信認識,珍視良好職業(yè)形象,提升職業(yè)道德水平,保持職業(yè)良知,并加強業(yè)務培訓,熟悉并掌握公允價值計量模式及相關的估值方法,提高職業(yè)判斷能力,提高綜合分析與實戰(zhàn)能力,培養(yǎng)高素質的復合型審計人才。

2.增強審計人員的風險意識,保持職業(yè)懷疑精神。公允價值應用的復雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計單位的錯誤和舞弊,加大了注冊會計師的職業(yè)成本和審計風險。這就要求注冊會計師在審計過程中全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風險和經營風險,保持職業(yè)懷疑精神,合理配置審計資源,降低審計成本,防范審計風險。

(六)探索有利于提高公允價值審計質量的新思路

1.探索強化審計工作底稿三級復核制度,明確各級復核人員的責任,避免復核流于形式,提高復核質量,保證公允價值審計結論的正確性。

2.改變審計思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價值計量的復雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發(fā)現被審計單位存在的違規(guī)問題。審計人員應不拘泥于賬目資料,適時轉變審計思路,多角度思考問題,由查賬師逐步升級為審計分析師。

3.嘗試在審計報告中增加專門段落或特別表述,用來評價被審計單位管理部門公允價值計量和披露與準則或相關制度的符合情況。

四、風險導向審計方法下公允價值審計程序

財政部2006年的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系提出了風險導向審計的要求。注冊會計師在審計過程中應更新審計理念,不斷增強風險意識,運用恰當的風險審計方法和程序。

風險導向審計數學模型:

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險又分為兩個層次:財務報表層次和認定層次重大錯報風險;檢查風險是指某一認定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發(fā)現這種錯報的可能性。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。

在既定的審計風險水平下,可接受的檢查風險與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越低,可接受的檢查風險越高;評估的重大錯報風險越高,可接受的檢查風險越低,這時就要求注冊會計師設計和實施更多的審計程序,降低檢查風險,從而將審計風險控制在可接受的范圍內。

審計準則規(guī)定,注冊會計師必須實施風險評估程序,以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。

(一)風險評估

注冊會計師在進行與公允價值計量和披露有關的審計時,應當考慮與公允價值計量相關的不確定因素的影響,并了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關的控制活動,以識別和評估認定層次的重大錯報風險,并根據風險評估結果來設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

1.考慮與公允價值計量相關的不確定因素

公允價值的特性決定了其計量過程中將會涉及大量的不確定因素,尤其是當市價不存在、需要用未來現金流量的現值等計量技術和估值模型估計公允價值時更是如此。這些與公允價值計量相關的不確定因素可能會影響公允價值計量的可靠性,因此,注冊會計師在進行審計時應充分考慮相關的不確定因素。

2.了解被審計單位公允價值計量和披露程序及相關控制活動

被審計單位管理層的責任是按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定,對公允價值的計量和披露作出管理層認定。為了履行這一責任,被審計單位的管理部門應建立針對公允價值計量和披露的程序及相關控制活動,這也是保證公允價值計量適當性和披露充分性的重要基礎。而注冊會計師對被審計單位公允價值計量和披露程序以及相關的控制活動的了解,將有助于其在認定層次識別和評估重大錯報風險時,進一步設計和實施審計程序。

3.識別和評估重大錯報風險

(1)識別和評估重大錯報風險的審計程序。運用各項風險評估程序,在考慮與公允價值計量相關的不確定因素、了解被審計單位確定公允價值計量和披露的程序及相關控制活動的整個過程中識別風險,并考慮與公允價值計量和披露有關的各類交易、賬戶余額、列報。將識別的風險與認定層次可能發(fā)生的錯報領域相聯系?？紤]識別的風險是否重大,即風險造成后果的嚴重程度。

(2)考慮控制對評估認定層次重大錯報風險的影晌。注冊會計師在評估重大錯報發(fā)生的可能性時,除了考慮可能的風險外,還應考慮控制對風險的抵消和遏制作用。有效的控制將會減少錯報發(fā)生的可能性,而缺乏控制或控制不當,錯報就會由可能變成現實。此外,由于內部控制的固有局限性,無論其如何設計和執(zhí)行,只能對財務報告的可靠性提供合理的保證。因此,注冊會計師在評估重大錯報風險時,不僅要考慮控制在防止或發(fā)現并糾正認定中錯報的作用,還應當考慮控制的固有局限性。

(3)考慮特別風險。日常的、簡單的、經正規(guī)處理的交易不太可能產生特別風險,特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關。而需要運用復雜估值技術確定的公允價值計量,可能涉及大量的會計估計和判斷,因此與公允價值計量和披露有關的錯報風險很可能構成特別風險,需要引起注冊會計師的高度重視。

4.對風險評估的修正

評估重大錯報風險是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估可能隨著不斷獲取審計證據而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾,注冊會計師應修正風險評估結果,并相應修改原計劃實施的審計程序的性質、時間和范圍。

(二)利用專家的工作

由于公允價值計量可能涉及復雜的專業(yè)技術,注冊會計師應充分考慮本身具有的專業(yè)技能、經驗,以及時間要求、成本等因素,決定是否有必要利用專家進行公允價值的審計工作。如果決定利用專家的工作,注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據,以證明專家的工作可以滿足審計的需要。

1.評估專家的專業(yè)素質和獨立性

注冊會計師如果決定利用專家的工作,應當對所利用的專家是否具備進行公允價值估價的專業(yè)素質和獨立性作出評估。例如:鑒于資產、負債或具有所有者權益特征的特定項目公允價值計量的復雜性,被審計單位也可能聘請或雇用估值專家。因此注冊會計師如果決定在審計中利用專家的工作,就需要充分考慮專家與被審計單位的關系,防止自我評價的情況出現。

2.了解專家已經或將要開展的工作

在注冊會計師完成對專家的專業(yè)素質和獨立性的評估后,還需要對專家已經或將要開展的工作有所了解。如果注冊會計師對專家所進行的工作沒有足夠的了解,就不能對專家的工作成果作出恰當的評價,從而也無法控制審計風險。審計人員可通過閱讀專家的估價報告和專業(yè)文獻、與專家充分溝通等方法了解專家的工作。

3.利用專家的估值結果

當注冊會計師決定使用專家的估值結果時,應當按照《中國注冊會計師審計準則第1421號――利用專家的工作》的規(guī)定,評價專家工作的結果作為審計證據的適當性。

(三)控制測試

1.控制測試的要求

控制測試作為進一步審計程序的類型之一,并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時,注冊會計師應當實施控制測試:(1)在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;(2)僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

注冊會計師通過實施風險評估程序,可能發(fā)現與公允價值計量和披露相關的某項控制的設計是合理的,同時該控制也得到了執(zhí)行。在這種情況下,出于成本效益的考慮,注冊會計師可能預期;如果相關控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行,與該項控制有關的財務報表認定發(fā)生錯報的可能性就不會很大,也就不需要實施很多的實質性程序。因此,只有認為與公允價值計量或披露相關的控制設計合理、能夠防止或發(fā)現并糾正認定層次的重大錯報時,注冊會計師才有必要對該控制運行的有效性實施測試。

如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將公允價值認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平,注冊會計師應當實施相關的控制測試,以獲取控制運行有效性的審計證據。在這種情況下,就必須實施控制測試,且這種測試不再是僅僅出于成本效益的考慮,而是必須獲取的一類審計證據。

2.測試控制運行的有效性

控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執(zhí)行。注冊會計師在測試與公允價值計量和披露相關的控制運行的有效性時,應當采用詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等審計方法,從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據:(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;(2)控制由誰來執(zhí)行;(3)控制是否得到一貫執(zhí)行;(4)控制以何種方式運行,如人工控制或自動化控制。

(四)實質性測試

1.判斷是否存在活躍市場。注冊會計師判斷該市場是否是活躍市場的依據是該市場是否同時具有下列三個特征: (1)交易對象具有同質性;(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方;(3)市場價格信息是公開的。如果涉及公允價值計量的資產和負債項目存在活躍市場,則活躍市場中的報價是其公允價值的最佳證據。

如果涉及公允價值計量的資產和負債項目不存在活躍市場時,則需要采用估值技術或方法來確定公允價值。如果被審計單位采用估值技術或方法來確定公允價值,注冊會計師需要對管理部門的重要假設和估計、估值模型以及基礎數據進行測試。

2.測試管理部門的重要假設和估計、估值模型以及基礎數據

注冊會計師應當考慮管理部門以前期間使用的估值技術和假設,并將前期確定的公允價值計量結果與本期可取得的實際結果進行比較,以確定被審計單位管理部門公允價值計量過程的可靠性。注冊會計師對管理部門確定公允價值過程可靠性的了解,是支持公允價值計量結果的重要因素,并進一步影響審計程序的性質、時間和范圍。

(1)測試管理部門的重要假設和估計。假設和估計是許多估值方法不可分割的內在組成部分。在對公允價值進行計量的過程中,被審計單位管理層需要作出一些假設,這些假設和估計可能對公允價值的計量產生重大影響。

被審計單位管理層有責任識別構成公允價值計量基礎、能顯著地影響公允價值計量的重大假設和估計,注冊會計師在重點關注這些重大假設和估計的同時還應要求被審計單位管理層提供支持其識別構成公允價值計量基礎的重大假設和估計的相關證據。

注冊會計師應當從個別和整體的角度評估公允價值計量所依據的假設和估計是否合理,是否符合實際,只有當假設和估計具有相關性、可靠性、中立性、可理解性和完整性時,才能為公允價值的計量和披露提供合理的基礎。

(2)測試管理部門的估值模型。對被審計單位使用估值模型進行公允價值計量的項目,注冊會計師首先應當確定其所使用的模型是否適當;其次確定被審計單位所使用的市場變量和假設是否合理,是否有恰當的支持,以及所使用的市場變量和假設是否被一致地應用,新發(fā)生的條件是否為正在使用的市場變量和假設的變動提供了理由。

注冊會計師在測試管理部門的估值模型時,需要相當的專業(yè)判斷,因此,在評估估值模型時可能需要利用專家的工作。

(3)測試基礎數據。被審計單位管理部門或專家在計量某些項目的公允價值時,需要利用相應的基礎數據。注冊會計師應當針對形成公允價值計量和披露的數據實施審計程序,評價公允價值計量所依據的數據是否準確、完整和相關。

3.對公允價值進行獨立估值

對于涉及公允價值計量的重要的資產和負債項目,注冊會計師在審計中應當考慮對公允價值進行獨立估值,注冊會計師可以利用專家或其他第三方的模型等進行獨立估值,也可以利用自己開發(fā)的模型進行獨立估值,以印證被審計單位的公允價值計量結果。

4.考慮期后事項

由于作為主要審計對象的財務報表,其編制基礎不過是對持續(xù)經營活動的一種人為劃分,注冊會計師除了對所審會計年度內發(fā)生的交易和事項實施必要的審計程序外,還應當考慮期后事項對財務報表中公允價值計量和披露的影響。資產負債表日至在審計工作完成之前發(fā)生的期后事項,可以為管理層作出的公允價值計量和披露提供適當的審計證據。

5.對公允價值披露的測試

對公允價值相關信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風險,對于審計中的風險控制而言,也是重要的一環(huán)。注冊會計師在完成了對公允價值計量的實質性測試以后,還應當對公允價值的披露實施相應的審計程序。被審計單位適用的會計準則和相關會計制度對公允價值披露作出的規(guī)定,是判斷公允價值是否充分披露的依據。估值技術對估值假設具有重大敏感性的,被審計單位應當披露這一事實并改變估值假設可能產生的影響。

(五)評價審計證據

注冊會計師在最終評價財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定時,應當評價獲取審計證據的充分性和適當性,及其與執(zhí)行其他審計程序獲取的審計證據的一致性。由于公允價值計量的復雜性,注冊會計師在評價與公允價值計量和披露相關的審計證據時,需要運用較多的職業(yè)判斷。

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[6] 張瑞琛.公允價值審計初探[J].財會月刊,2007(11).

篇5

近年來，為了配合注冊會計師行業(yè)“做大做強”、“走出去”戰(zhàn)略的實施，相關部門出臺并了一系列規(guī)章制度、實施意見，這為注冊會計師行業(yè)的健康、有序發(fā)展提供了外部制度保障，穩(wěn)定了行業(yè)的外部發(fā)展環(huán)境。然而，事務所以及注冊會計師作為行業(yè)發(fā)展的中堅力量，事務所的治理結構是否合理、完善，注冊會計師人力資本的積極性與創(chuàng)新性是否得到有效、充分的釋放等，這些內在的問題與不足若未得到妥善的處理，則表明行業(yè)健康運行和良性發(fā)展的制度基礎不牢固，這將在一定程度影響和阻礙上述戰(zhàn)略的實施。隨著產權社會化程度的不斷提高，人們的產權保護意識越來越強?，F代企業(yè)產權理論雖然在研究物質資本產權的同時，也對人力資本產權進行了一定的研究，但對特殊經濟實體的人力資本產權缺乏系統(tǒng)研究。會計師事務所是一個以人力資本作為主要生產要素的企業(yè)組織，人力資本是事物所財富的創(chuàng)造者，人力資本所有者在事務所產權安排中能否享有所有權，以及擁有哪些權利等，必然影響審計質量和審計資源配置的結果。事務所競爭的核心在于人力資本的競爭，歸因于人力資本產權能否順利實現。對此，必然涉及到事務所所有權的安排，因為，企業(yè)所有權的安排是企業(yè)治理結構的基礎，治理結構是企業(yè)所有權安排的具體化，不同的所有權安排要求有不同的治理結構與之對應。會計師事務所是人力資本所有者和非人力資本所有者之間產權交易的一種方式，只有通過深入研究兩類資本所有者產權之間相互聯系、相互矛盾、相互合作的關系，才能實現兩類產權的有效、充分合作，不斷發(fā)揮人力資本所有者的積極性與創(chuàng)新性，化解沖突，降低交易成本和審計風險，從而實現事務所的良性、快速發(fā)展。

二、會計師事務所所有權內涵及其主體

（一）會計師事務所所有權內涵 根據企業(yè)所有權的一般定義，所謂事務所所有權是指剩余控制權和剩余索取權。其中，剩余索取權是指對事務所總收益扣除所有合同支付后的余額的要求，即這部分余額被誰擁有的問題；剩余控制權則是因為契約的不完備性而導致的。由于契約不可能完全預見未來所有情況，即契約留有“漏洞”，因此，剩余控制權指當現實中出現契約未約定事項時，由誰來掌控事務所的決策權。事務所的剩余控制權主要包括：事務所審計業(yè)務的承接權；在審計過程中，實施審計程序的選擇權；出具審計報告時，簽字注冊會計師的披露權。所以，事務所所有權安排，其核心問題是事務所剩余索取權和剩余控制權在事務所內部非人力資本所有者和人力資本所有者之間的分配及兩權對應關系的處置和決定。

（二）會計師事務所所有權主體：資本所有者（人力資本所有者主導） 現代企業(yè)理論認為，企業(yè)是人力資本所有者和非人力資本所有者的特別契約。契約的當事人都是獨立、平等的產權主體，都有權利從企業(yè)未來收益中獲取自己的產權收益，片面的強調任何一方產權權益是不公平的。人力資本是事務所的主要生產要素之一，事務所的生存和發(fā)展離不開大量的注冊會計師。因此，擁有人力資本的注冊會計師希望能夠以其人力資本作為出資，成為事務所的所有者之一，享有事務所的剩余索取權（陳漢文等，2003）。根據兩權對應的原則，注冊會計師也應享有事務所的剩余控制權。科斯認為，企業(yè)作為資源配置的主要方式存在交易費用。由于交易費用的存在，不同的產權安排完全可能導致不同的資源配置結果，因此，產權安排要做到激勵兼容和效率最優(yōu)。而要解決此問題，監(jiān)督機制和激勵機制的設計是必須的。事務所是一個智力密集型企業(yè)而非資本密集型企業(yè)，人力資本所有者是審計服務的主要提供者，其專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力是審計服務的價值所在。因此，人力資本所有者應在事務所的產權安排中居于主導地位，享有事務所的剩余索取權和剩余控制權，這也有利于事務所內部監(jiān)督機制和激勵機制的建立和運行。否則，缺乏一個主導的主體，事務所的所有權是難以分享的。同時，在事務所中，注冊會計師人力資本享有所有權能夠為其提供長期的產權激勵，使注冊會計師的努力程度與事務所的經營績效直接掛鉤，降低執(zhí)業(yè)風險，減少注冊會計師的隱藏行動。Hamilton （2003）的實證研究也表明，采用產權激勵機制的企業(yè)其生產率提高了14%。因此，事務所要有效界定注冊會計師人力資本產權，賦予注冊會計師分享企業(yè)剩余控制權和剩余索取權以及承擔違約責任。同時，注冊會計師應在事務所所有權分配中居于主導地位，這樣才能優(yōu)化注冊會計師人力資本產權的功能狀態(tài)，規(guī)范其經濟行為，進而保證注冊會計師人力資本對事務所經營績效提高目標的最終實現。

三、會計師事務所所有權安排

（一）會計師事務所所有權安排標準：按資本的貢獻程度分配 在事務所的所有權安排中，人力資本所有者與非人力資本所有者是否應該享有或主導事務所的所有權分配主要取決于上述兩類資本在創(chuàng)造事務所財富中的貢獻，這體現了資本所有者所有權的內在要求。正如巴澤爾所指出的，企業(yè)所有權最優(yōu)配置的總原則是：對企業(yè)收入的影響越大則其得到的企業(yè)剩余份額就應該越多。即哪一類資本在事務所財富的創(chuàng)造中貢獻程度大，則該資本所有者就應該獲得相對較多的事務所所有權，反之，如果某類資本沒有貢獻或貢獻較小，則其資本所有者就不能或享有較少的事務所所有權。因此，事務所的剩余索取權和剩余控制權的分配原則是按照參與程度、貢獻程度分配，貢獻程度是根本的衡量指標。參與程度決定資本所有者能否擁有所有權，貢獻程度決定資本享有的所有權的多少。綜上，事務所剩余索取權的分配主要解決兩個問題：哪一類資本享有剩余索取權；事務所剩余的分配規(guī)則。事務所的特征雖然是“人和”重于“資和”，注冊會計師的重要性大于物質資本，但非人力資本也是事務所生存和發(fā)展的重要基礎之一。因此，注冊會計師和非人力資本所有者應共同分享事務所的所有權，都應該成為事務所所有權的配置主體之一，但對事務所剩余享有的多少則要按貢獻率分配。由于注冊會計師是事務所財富的創(chuàng)造者，是事務所收入的源泉；而非人力資本其作用有限，僅起到維持事務所正常運作的作用，對事務所收入的影響較小。因此，事務所的剩余索取權應主要由注冊會計師享有，同時，按照兩權匹配的原則，注冊會計師也應享有更多的事務所剩余控制權。

相對于非人力資本而言，人力資本貢獻程度的衡量即人力資本價值的計量是一個難題。雖然國內外對此問題進行了長期的理論探討，形成十幾套人力資本價值計量模型，但尚未有一套公認的、具有可操作性的理論體系和實踐方法。對于人力資本價值的衡量主要有從成本投入角度的計量和產出收益角度的計量，筆者在總結、借鑒國內外相關人力資本價值計量模型的基礎上，根據事務所注冊會計師人力資本的特點，提出事務所注冊會計師人力資本價值的計量方法和模型。事務所注冊會計師人力資本價值計量的關鍵是將注冊會計師創(chuàng)造的價值從非人力資本中分離出來。以注冊會計師當期（年）投入產出的貢獻價值作為計量的對象，建立如下事務所注冊會計師人力資本、非人力資本的投入與事務所價值（產出）之間的關系函數：Q=Hα+Nβ，其中：Q表示事務所某年實現的總價值（產出），H表示事務所當年投入的注冊會計師人力資本，N表示事務所當年投入的非人力資本，α和β均為參數。根據事務所近幾年注冊會計師人力資本和非人力資本的投入情況以及各年事務所形成的總價值（產出），代入上述函數關系式即可計算出α和β的參數值，根據計算出的α和β參數值，代入注冊會計師人力資本貢獻率計算公式：Qh=Hα/（Hα+Nβ），就可以計算出事務所當期（年）全體注冊會計師人力資本的價值（貢獻）占當期（年）事務所總價值的比重，再乘以當期（年）事務所的總價值就可以確定注冊會計師人力資本當期（年）的貢獻程度。同時，由于事務所審計產品的團隊性特點，每一個注冊會計師的貢獻程度很難具體測量，所以只能根據事務所注冊會計師當期（年）總體價值通過如下公式平均計算出每一個注冊會計師當期（年）人力資本價值：Vh= V/n，其中：Vh表示注冊會計師當期（年）人均價值，V表示注冊會計師當期（年）總體價值， N表示事務所當期（年）注冊會計師人數。

（二）會計師事務所所有權安排的原則：分散對稱分布 企業(yè)所有權安排實質上就是界定企業(yè)內部人的行為以及人與人之間的社會經濟關系。因此，從理論上講，所有參與了企業(yè)的生產經營活動，并為企業(yè)創(chuàng)造了價值的要素所有者都應參與或影響企業(yè)所有權安排。企業(yè)所有權要求剩余控制權和剩余索取權要相互匹配，這是權力與責任相對應的要求，同時也是實現企業(yè)經營績效最大化的必然結果。把剩余控制權和剩余索取權結合在一起，就可以讓企業(yè)決策者承擔決策的全部的財物后果，這樣，其自利動機就會驅使其盡可能地做出好的決策，而避免壞的決策，即讓最有動力做出好決策的人去做決策，這實質上是指所有權的激勵。對事務所而言，效率最大化同樣要求剩余控制權和剩余索取權在很大程度上應該是對稱的，并且為同一個人所有。這種對稱有利于提高事務所產權配置效率，而且為事務所產權的流動性提供了基礎。事務所所有權對稱分布主要是指注冊會計師人力資本既享有事務所的剩余索取權，又享有事務所的剩余控制權。一方面，注冊會計師人力資本獲得事務所的剩余索取權，便成為事務所的產權主體之一，實現了產權權益，改變了注冊會計師人力資本產權的“殘缺性”，并使其利益與事務所的利益捆綁在一起，促使其為獲得更多的事務所剩余收益，只能通過發(fā)揮創(chuàng)新性的勞動、提高勞動生產率，從而增加事務所和自身的收入。同時，剩余索取權是監(jiān)督的動力源泉。審計服務過程是一個判斷的過程，難以直接監(jiān)督與計量。注冊會計師人力資本獲得剩余索取權，實質上就是自己監(jiān)督自己。這既降低了甚至在一定程度上消除了監(jiān)督成本，又提高了監(jiān)督的有效性。另一方面，注冊會計師享有事務所的剩余控制權，則意味著注冊會計師真正參與到事務所的生產經營過程中，對事關事務所經營、發(fā)展的一些重大問題具有決策權。這能夠促使注冊會計師保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，嚴格遵循獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，降低審計風險，自覺努力提高審計質量，控制自己以及審計團隊的行為使其更加符合事務所的利益。總之，事務所所有權的對稱分布既有利于注冊會計師人力資本產權化，保障其產權不受侵害；同時，又有利于增強審計風險對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的約束力度，提高事務所的審計質量，有效保護事務所利益相關者的產權。

事務所股權的集中與分散實質上就是如何處理事務所效益與效率之間的關系問題。股權的分散有利于解決注冊會計師的激勵、事務所的內部人控制等問題，能夠使事務所內部大多數利益相關者的意見得到有效的體現與反應，但參與決策的人數越多，決策的效率越低下，進而影響到事務所的效益；股權集中雖有利于提高決策的效率，但若事務所的內部控制不健全，則必將影響到決策的效益。因此，從理論上講，事務所的所有權分布應該是適度分散。事務所所有權的分散分布，包括兩個方面的含義：一是要降低事務所的股權集中度，達到股權適度分散的目的。事務所的所有權適度分散有利于股東（合伙人）相互牽制、相互制衡，解決一股獨大的弊端，達到消除內部人控制問題的目的，從而充分發(fā)揮事務所的管理效能，促進事務所的良性健康發(fā)展。二是分散分布要求有更多的注冊會計師成為事務所的股東或合伙人。這既解決了注冊會計師人力資本的產權激勵問題，解決事務所難以留住人才的難題，又有利于吸引更多的注冊會計師加盟，從而不斷壯大事務所的規(guī)模和內涵。

（三）會計師事務所所有權安排模式的具體形式：資本所有者共同治理結構 公司治理結構是一種契約制度，是通過一系列方法與手段合理配置剩余索取權和剩余控制權。自20世紀80年代起，出現了強調企業(yè)社會責任的利益相關者理論。該理論認為，滿足企業(yè)利益相關者的利益是企業(yè)的目標，同時批評傳統(tǒng)的公司治理理論過分強調非人力資本在企業(yè)中的核心作用，未將人力資本所有者納入公司治理框架，公司治理的重點放在處理非人力資本所有者與企業(yè)經營者之間的關系上，目的在于確保非人力資本所有者利益的最大化。利益相關者理論的產生，標志著公司治理從“股東至上”轉變?yōu)椤肮餐卫怼蹦Ｊ?，此種模式表明不僅公司股東的權益是重要的，同時與企業(yè)產生聯系的各個利益相關者的利益更為重要。

事務所共同治理模式，是事務所的內部治理從單邊治理走向多邊的共同治理。共同治理的核心在于通過事務所制定的一系列正式規(guī)則保證事務所內部各產權主體地位平等，都有平等的機會參與事務所的所有權分配，同時通過一定的治理機制來監(jiān)督、約束各產權主體的機會主義行為；通過事務所恰當的投票機制和產權規(guī)則來實現事務所內部利益相關者的充分合作，從而達到各產權主體的行為符合事務所的發(fā)展這一共同目標。在事務所的共同治理模式中，最為重要的是董事會或合伙人管理委員會的建設。董事會或合伙人管理委員會是一種確保事務所各利益相關產權主體有機會平等參與事務所重大決策的治理機制。董事會或合伙人管理委員會是事務所的法人代表機構，它負責事務所的日常運營，其成員應由股東大會（合伙人會議）根據一股一票（一人一票）的原則選舉產生，同時，董事會要有不同類型資本所有者的代表，要構建以股東（合伙人）、注冊會計師、一般員工、債權人等資本所有者組成的共同的治理團體，從而充分調動各類資本所有者的積極性。事務所資本所有者共同治理模式的目的在于形成各類資本所有者各盡其才、各盡所能、相互協(xié)作的和諧共處局面，從而既能實現各類資本所有者有效協(xié)作，促進事務所的健康發(fā)展，同時又能切實維護與保障事務所內部各類資本所有者的產權不受侵害，最終在事務所自我產權得到有效保護的基礎之上更好地實現獨立審計的社會目標。

（四）會計師事務所所有權安排的其他影響因素 從根本上講，事務所的所有權安排主要取決于資本在財富創(chuàng)造中的貢獻。圍繞這一點，事務所所有權的安排還要受到其他因素的影響：在事務所中是否稀缺，對事務所的發(fā)展是否重要，在所有權安排的博弈中是否具備了足夠的談判力；資本所有者在事務所中是否擁有足夠的專用性投資， 是否能夠承擔風險；資本所有者較難監(jiān)督，或是為了保持其目標函數與事務所一致需要付出較高的治理成本。顯然， 在事務所中擁有人力資本的注冊會計師完全符合以上要求：具有稀缺性、專用性較強且能夠在一定程度上承擔事務所風險，同時在事務所內部，注冊會計師的行為具有難以監(jiān)測性。

四、會計師事務所所有權模式創(chuàng)新

（一）改革會計師事務所組織形式，建立特殊普通合伙組織形式 2010年《財政部關于科學引導小型會計師事務所規(guī)范發(fā)展的暫行規(guī)定》指出，“申請設立小型會計師事務所，原則上應當采用普通合伙組織形式，合伙人依法對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任?！彪S后，為了推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式，財政部、工商總局頒布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》。上述兩個暫行規(guī)定在組織形式層面解決了會計師事務所做大做強的制度瓶頸?！逗匣锲髽I(yè)法》中對特殊普通合伙制做出了解釋，指出特殊普通合伙制是一種以專門知識和技能提供有償服務的機構，包括律師事務所和會計師事務所。特殊普通合伙制是合伙制這種組織形式的創(chuàng)新，既區(qū)別于普通合伙制，又區(qū)別于有限責任合伙制，其最大特點是取消了無限連帶責任的規(guī)定，對有過錯合伙人和無過錯合伙人在承擔責任時進行了區(qū)分，有利于事務所的穩(wěn)步擴張。同時，特殊普通合伙制與有限責任制相比，合理解決了有限責任制存在的問題，更加有利于提高審計質量、保護社會公眾利益。另一方面，合伙人人數沒有上限限制，有利于吸引注冊會計師人力資本，從而壯大事務所規(guī)模。

（二）加強會計師事務所文化建設，為完善事務所內部治理提供精神支持 事務所文化的實質是由物質文化、制度文化和精神文化按照一定的方式和層次結合而成的整體，由事務所的經營理念、價值觀、從業(yè)精神、制度規(guī)范、物質環(huán)境、習俗禮儀和事務所形象等要素構成。在其他行業(yè)中發(fā)揮突出作用的因素如資本、技術等在注冊會計師行業(yè)顯得不是很重要，而最重要的是人?！叭撕稀笔鞘聞账芊窠】蛋l(fā)展并壯大的最重要因素，建立良好的合伙文化，對于任何一個事務所，都是至關重要的、首要的任務。事務所的文化建設應從以下幾個方面展開。首先，以合伙文化為導向，必須堅持以人為本。人是事務所活動的資產，是智力勞動和專業(yè)價值的載體。事務所應以“人合”為基礎，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用。應該在職業(yè)界形成這樣的共識：發(fā)展為了注冊會計師、發(fā)展依靠注冊會計師、發(fā)展的成果由注冊會計師共享。其次，事務所應以促進內部和諧為重點，合理規(guī)范和有效協(xié)調各利益相關者的關系，充分發(fā)揮事務所各層次治理機構的職能作用，保障事務所及各利益相關者的合法權益。事務所應以合伙文化為導向，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的理念，推動形成誠信、合作、平等、協(xié)商的事務所合伙文化。這些措施將創(chuàng)造和諧愉悅的工作環(huán)境，極大限度地發(fā)揮員工的潛質，激勵注冊會計師奮發(fā)向上的自覺性和自豪感，使事務所成為一個有凝聚力、充滿熱情的優(yōu)秀團隊。

（三）加大注冊會計師培養(yǎng)力度，不斷提高會計師事務所核心競爭力 以注冊會計師為代表的人才是事務所發(fā)展的根本，事務所之間的競爭實質上是人才的競爭。事務所的核心競爭力是事務所擁有的核心知識和能力，而核心知識的掌握、能力的形成主要是依靠注冊會計師，是事務所和注冊會計師在長期的審計服務過程中產生和形成的。因此，事務所“做大做強”和“走出去”戰(zhàn)略的實施基礎便是人才戰(zhàn)略。首先，事務所要有“人才強所”的意識和“以人為本”的理念，在思想上確立注冊會計師人才的重要地位，通過各種方式和手段，以優(yōu)越的執(zhí)業(yè)環(huán)境、優(yōu)厚的職業(yè)薪酬、優(yōu)先的發(fā)展機會、優(yōu)秀的企業(yè)文化等吸引注冊會計師的加盟。其次，事務所要強化注冊會計師的培養(yǎng)力度。注冊會計師行業(yè)具有“邊干邊學”的特點，隨著知識更新速度的加快、執(zhí)業(yè)環(huán)境的復雜化，事務所和注冊會計師要適應行業(yè)的發(fā)展速度，就必須加強在職培訓、后續(xù)教育等。鼓勵注冊會計師在職提高學歷，參加相關部門組織的進修學習等，從而提升注冊會計師和事務所的競爭力。最后，增強注冊會計師人力資本投資力度。人力資本的價值與人力資本投資緊密相連，注冊會計師的投資者有個人、事務所以及政府與社會，按照“誰投資，誰受益”的原則，事務所要想獲得注冊會計師的人力資本價值，就應該加大人力資本投資力度。如人力資本投資一直是“四大”在中國成長戰(zhàn)略投資的重中之重，德勤每年有超過65%的投資用于人力資本。因此，國內事務所應站在發(fā)展的角度加大注冊會計師人力資本的投資力度。只有加大注冊會計師的培養(yǎng)力度，才能不斷提高事務所的核心競爭力，使事務所形成“人才-質量-聲譽-品牌-人才”的良性循環(huán)。

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篇6

關鍵詞： 審計 獨立性 行為約束觀 核心價值觀

一、行為約束觀

從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期、廣泛的研究探討，主要從抵制客氣壓力或影響的角度，從審計人和經理合作或合謀的角度，從審計人員實質獨立和形式獨立的角度，以及從審計的客觀操作實務和的角度來討論審計獨立性。主要表現為對缺乏獨立性的行為作出判斷，并制定一系列限制條款，對審計人員的行為進行規(guī)范。目前，AICPA和SEC對進行上市公司財務報表審計的注冊會計師的某些行為與關系做出了禁止規(guī)定，主要包括經濟利益上的聯系（直接的和間接的）、參與管理決策和親屬關系等多方面。這些規(guī)定細致、具體而復雜，以堵漏洞的方式盡力杜絕各種有可能損害獨立性的細枝末節(jié)，但依舊不能涵蓋所有可能出現的問題。投資者和管理者也擔心因不斷出現的新情況致使限制性規(guī)定出現漏洞，最終導致損害財務信息的客觀性和公正性。同時，實務界對這一套復雜死板的準則頗有微詞，認為有些限制性條款是不合理的，有可能會影響注冊會計師行業(yè)對人才的吸引力。

二、核心價值觀

1997年7月，AICPA了一白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師的外在行為限制，而是注冊會計師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個缺乏獨立性的注冊會計師的工作相關利益主體毫無意義。因此，缺乏獨立性的注冊會計師在公眾眼中也是沒有價值的。為了實現審計工作的社會價值，注冊會計師必須把獨立性視為自身的核心價值，把時刻保持審計獨立性作為一種基本的職業(yè)意識。美國審計準則委員會成員威廉教授對這一定義作了進一步的解釋；獨立性是注冊會計師職業(yè)在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是講師方面的專長和實施標準化規(guī)范的能力）。根據這種觀點，注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發(fā)展自身的價值。故他們對獨立性的遵守是來自一種由內至外的動力。這一定義著重指出審計人員獨立于信息本身，并非與作為信息提供者的管理當局獨立，與信息利益相關和與住處提供者利益相關的概念應區(qū)分開來。AICPA的白皮書還提出由各會計師事務所制定自己的有關獨立性的審計準則，但制定的準則應當經過獨立準則委員會指定團體的審核或批準。這種核心價值觀勢必會對會計師事務所的發(fā)展產生影響，具體表現在以下幾個方面：

1.審計獨立性的對象。傳統(tǒng)的觀點認為獨立性的對象可以是審計人員、審計委托人或外部組織。核心價值觀將審計的注意力集中于被審計信息而非其他實體。這是因為審計人員與客戶保持完全獨立幾乎是不可能的。例如，盈利是保證注冊會計師收入的來源；又如，客戶成功與否對審計個人的利益相關，通用汽車與可口可樂之類的客戶對于審計人員產生的影響是不言而喻的，“審計人員獨立于信息”這一觀點將審計人員的注意力集中于獨立性的定義性的定義和目標，而不僅僅是行為限制和形式上的獨立。

2.獨立準則體系，核心價值觀認為：與其他準則制定集團相比，會計師事務所更加了解合伙人面臨的風險和承擔的壓力，他們力求能過決策審核，制定并旅行提高審計人員公正性和客觀性的政策，以及采用設立補償基金、執(zhí)業(yè)保險等方法來規(guī)避風險。由于會計師事務所追求的不僅僅是為了達到一種限制，而是為了提高自身的價值，他們一定可以自行設立一套更加有效的、有關獨立性的制度。這就使獨立審計準則體系更加靈活，層次更多且更易于操作。

3.非鑒證業(yè)務。許多人都認為獨立性是針對鑒證業(yè)務提出的，但它對非鑒證業(yè)務也同樣有意義，因為只有作為獨立的注冊會計師所提出的建議和意見才會受到企業(yè)管理當局的重視。另外，注冊會計師獨立于信息而非獨立于客戶使其服務范圍不斷擴大，目前，五大會計國際會計公司正在積極進行業(yè)務拓展，向非審計領域拓展。因此，核心價值觀勢必會推動這股潮流進一步發(fā)展。

4.職業(yè)培訓。由于知訓經濟浪潮的沖擊，注冊會計師的知識結構日趨多樣化，事務所的人員流動更加頻繁。對內部人員的培訓不再僅僅是一種實務性的訓練，而應當讓獨立性概念化為每一個執(zhí)業(yè)人員的基本素質。事實上，職業(yè)道德和價值觀念的培訓問題不僅對事務所來說是個重要課題，對ISB、SEC乃至整個會計師行為都是如此。

三、審計獨立性：行為約束觀和核心價值觀的統(tǒng)一

審計獨立性既是行為約束觀又是核心價值觀始終都是同時存在，相輔相成的。只是在不同的階段，這兩種觀點的地位不同。在該行業(yè)發(fā)展的初期，整個行業(yè)缺乏自律能力，加上相關市場和行為的自律能力也不健全，為了保證注冊會計師行業(yè)健康有序地發(fā)展，管理者必須制定相關的法律和法規(guī)，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束，很少有人意識到獨立性也是一種核心價值。隨著經濟的發(fā)展，新經濟、網絡、電子商務等新情況層出不窮，再采用以往堵漏洞的方式制定條款保護獨立性已經不太可能。首先，獨立審計準則的制定需要一定的時間。通常情況下，獨立審計準則明顯滯后于現實需要。其次，由于新情況的多樣性、隱蔽性和復雜性，管理者無法制定出面面俱到的準則和條款規(guī)范審計行為。這時，行為約束觀的作用在層出不窮的新情況下顯得十分微弱。與此同時，市場經濟的深化發(fā)展，市場主體行為走向成熟，對注冊會計師提出了新的挑戰(zhàn)。服務選擇范圍拓寬，審計技術現代化，經濟信息呈幾何級數增長，社會公眾對審計信息的依賴和期望提高，使每個注冊會計師都必須不斷更新知識結構，提高業(yè)務素質和職業(yè)道德。尤其是非鑒證業(yè)務比重的擴大，對整個會計師行業(yè)的知識含量和獨立性提出了更高的要求。審計的獨立性不再是對外在限制的一種機械反應，它已成為注冊會計師的基本職業(yè)素養(yǎng)。在紛繁復雜的新情況下，注冊會計師能靈活地根據獨立審計準則的指導思想把握獨立性并自覺保持審計獨立性。獨立性更多地表現為整個注冊會計師行為的核心價值，行為約束觀處于相對次要的地位。因此，這兩種觀點在注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中并行存在和諧統(tǒng)一。

四、對我們的啟示

1.加快國有企業(yè)的改革步伐，規(guī)范證券市場和金融市場，為保證審計獨立性創(chuàng)造一個健康公正的大環(huán)境。如果沒有規(guī)范的證券市場和金融市場，審計人員的勞動成果不可能真正得到社會的認可和監(jiān)督，影響了審計行為的健康發(fā)展。

2.徹底改變我國注冊會計師行為多頭監(jiān)管和行政分割會計市場的現狀，實效的行業(yè)自律。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強的政府管制色彩，加上所管、量大，無法直接使事務所進行自約自律。因此，各地事務所可在各級注協(xié)下，建立以各地域范圍內有關事務所的主任會計師為主體的基層行為自律組織。事務所之間可通過制定《行業(yè)自律公約》約束各自的執(zhí)業(yè)行為。

篇7

一、無形資產驗資業(yè)務風險的分析

注冊會計師的驗資風險是指注冊會計師在驗資過程中由于違約、過失、欺詐等原因，出具不恰當的驗資報告，而導致注冊會計師承擔相應的行政、經濟、法律責任的可能性。對注冊會計師來說，應當針對以下幾種無形資產驗資情況具體分析其可能遭遇的執(zhí)業(yè)風險：

（一）出資設立時的無形資產驗證風險

根據《公司法》規(guī)定，以無形資產入資的，其比例可以達到注冊資本的70%。企業(yè)可以用專利技術、土地使用權、礦產資源勘探權及采礦權等無形資產進行設立出資，但必須評估作價。在這種情況下，就會出現股東要求中介機構對出資的無形資產的評估值滿足注冊資本要求的情況。由于評估責任不能替代或減免驗資責任。因此，在對無形資產出資的驗資過程中，注冊會計師要嚴格查閱評估報告，核實財產的產權歸屬。如以土地使用權出資的，該土地使用權是否滿足出資的資格，已用作抵押，涉及訴訟的土地不能用作出資，有產權證書是否辦理了產權過戶手續(xù)。以知識產權、非專利技術等出資的，應依法辦理了財產權轉讓手續(xù)，否則不予以確認其出資。在實務中，還有以公司名稱、企業(yè)品牌、長期客戶、特許經營權協(xié)定等體現市場競爭力的無形資產出資的，按照評估價值或者約定的價值入資，注冊會計師在核實這些資產的價值時，要考慮無形資產的收益能力、發(fā)展前景、市場供需情況等多種復雜、易變的因素，真實公允地反映其價值。

（二）兼并收購中無形資產的驗資風險

并購作為一種企業(yè)快速提升核心競爭力和獲得發(fā)展的重要途徑已受到越來越多企業(yè)的關注。專利技術、品牌等無形資產作為企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的核心資產成為越來越重要的企業(yè)并購動因。但是無形資產的會計計量是以歷史成本為基礎的，成本計量根本無法揭示無形資產的真正價值。如IBM在收購蓮花公司時，蓮花公司的賬面資產價值僅為5000萬美元，而收購價達到35億美元。并購價格與被并購企業(yè)的賬面價值產生極大的差距，表明無形資產不能很好在反映企業(yè)某一時點財務狀況的資產負債表中反映其真實的價值。無形資產交易價格是雙方在一定條件下協(xié)商產生的雙方均可以接受的價格。這種交易價格的特殊性，會引發(fā)企業(yè)的關聯交易或者是操縱價格，可能使得資產評估報告中的交易價格遠遠背離了其真實的價值。并且無形資產的內涵智力資本和知識具有積累性和沿襲性的特點使得無形資產的價值具有可升級性，評估人員選擇的評估參數隨意性很大，這些無形資產價值的可能會被過高的估計（或者低估），導致評估無形資產的結果不真實、不可靠。因此注冊會計師在對企業(yè)進行驗資時，要認真審驗是否存在關聯交易，評估基準日、評估假設等有關限定條件是否合理、真實等。如果過度依賴資產評估報告就會出具不真實、不準確的驗資報告。

（三）增資擴股中的無形資產驗資風險

增資擴股時驗資的審驗重點在于出資行為的真實性，與設立驗資相比，增資驗資時，識別和排除被審驗單位以自有的無形資產或第三人的無形資產做虛假出資有一定的難度。增資驗資時，由于企業(yè)已經運行了一段時間，積累一定規(guī)模的自有資產，當企業(yè)籌資無望又急于增加注冊資本時，就可能以自有的資產或第三人的資產假充投資資產提供審驗，或以購買行為冒充接受投資行為。以無形資產增資時應關注以下幾點：一是應辦理的產權登記、產權轉讓手續(xù)的無形資產，是否已經辦理；二是經評估入價的無形資產是否屬于股東所有，評估價值是否是各方所確認的，不能將企業(yè)自創(chuàng)的無形資產評估增值作為增資；三是需要進行技術鑒定的，要查閱技術鑒定書，四是審驗當前無形資產的有效使用年限，以及在規(guī)定的有效使用年限內是否進行了攤銷。

二、會計師事務所無形資產驗資風險的防范與對策

驗資是一項專業(yè)性極強的工作，無時不需要敏銳的專業(yè)判斷能力。一般來說，注冊會計師的專業(yè)勝任能力越強，其驗資業(yè)務所帶來的風險就越小。而驗資人員專業(yè)業(yè)務水平不高，必然帶來驗資風險。由于無形資產本身具有無形性、種類繁多的特點，如由企業(yè)開發(fā)經營的成果、企業(yè)形象、企業(yè)文化、信息資料和商業(yè)機密等，涉及的領域龐雜、影響因素眾多，并且企業(yè)有時為了維護自身的利益不能完全提供這些無形資產的相關資料，使得注冊會計師不能夠搜集到完整有力的驗資證據。而專有技術、專利權等無形資產專業(yè)性又極強，即使注冊會計師收集了很多這方面的資料由于專業(yè)的限制，不能夠有效的判斷這些證據的真實價值。這導致了注冊會計師在對這些無形資產進行準確而有效的價值判斷時面臨很多難題，產生驗資風險。

注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中要恪守“獨立”、“客觀”、“公正”三個原則，并保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度。而在對無形資產的確認驗資過程中，由于無形資產操縱的空間大，為了爭取客戶和經濟效益，使得注冊會計師其獨立性受到諸如經濟利益、關聯關系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在驗資的過程中不能保持應有的獨立性和謹慎性，甚至是在客戶的要求下，違背原則，為客“出謀劃策”或者是“串通舞弊”，出具不負責任的驗資報告，最終導致巨大的驗資風險。

注冊會計師應充分認識無形資產驗資中存在的問題和不足，以嚴謹的工作態(tài)度和較強的執(zhí)業(yè)判斷能力辦理驗資業(yè)務，規(guī)范執(zhí)業(yè)，控制和防范驗資風險，提出以下幾點建議：

（一）從源頭防控風險，慎審選擇客戶

防范和控制風險要從源頭做起，必須對客戶進行慎重選擇。多數情況下驗資業(yè)務接觸的是新的客戶，會計師事務所在承接這些驗資項目時，要對他們的組建情況深入的了解，溝通交流的問題要全面細致，盡可能的考慮到各個方面的風險點，降低事務所風險。另外要明確委托方的驗資目的和雙方應承擔的責任，還要加強對被審驗單位管理層誠信度的考慮，尤其是高新技術企業(yè)，其資本結構中，無形資產所占的比例較大，要綜合考慮這些委托單位社會信譽，對驗資項目事前進行風險評估，不盲目行事，提高風險意識。

（二）從流程過濾風險，強化質量控制

驗資風險中的風險和漏洞主要是因為缺少規(guī)范的驗資行為以及不嚴格執(zhí)行驗資程序導致。要防范和減少驗資風險，要區(qū)分不同的驗資類型和出資方式。就無形資產而言，其具有變化大，容易受外在因素的影響，不僅要考慮其賬面價值還要根據實際情況的變化，真實準確的獲取充分且恰當的驗資證據，完成各項審驗程序，編制審驗底稿。事務所對于驗資業(yè)務的各環(huán)節(jié)都要監(jiān)督和審核，從接受業(yè)務到制定驗資計劃，進行審驗程序都要定期和不定期的檢查。出具驗資報告嚴格執(zhí)行多級復核制，發(fā)現問題及時督促注冊會計師追加審驗程序，補充取證，避免出現不符合質量要求的驗資報告。做到從整體到具體流程的全面質量管控和提高，以保證驗資報告的質量。

（三）從軟件打造實力提升專業(yè)能力

事務所驗資業(yè)務對象包括了各個行業(yè)、各個專業(yè)，對從業(yè)者的敬業(yè)精神要求相當嚴格。所以要強化驗資者的后續(xù)教育，提高執(zhí)業(yè)技能與道德修養(yǎng)。無形資產的驗資具有較強的綜合性、專業(yè)性、創(chuàng)造性和復雜性，要求提高驗資人員的專業(yè)知識和擴大知識視野，并且保持嚴謹的科學態(tài)度。而無形資產價值的不確定性要求驗資人員要不斷提高他們的政治思想素質、法律政策水平和職業(yè)判斷能力，使他們的執(zhí)業(yè)能力適應新形勢的發(fā)展變化，在驗資業(yè)務的疑難問題上游刃有余，規(guī)避驗資風險。同時，注冊會計師事務所和相關的部門可以通過加強對職業(yè)道德的宣傳教育和加強對違規(guī)的處罰力度，促使驗資人員在對無形資產的驗資過程中保持應有的獨立性，恪守職業(yè)道德，抵制誘惑。會計師事務所要進行監(jiān)督和引導，加強事務所人員的職業(yè)道德培訓，堅持獨立、公平、公正的原則，提高驗資人員的社會責任感，降低驗資風險，保證驗資質量。

篇8

[關鍵詞] 會計信息 審計收費 審計質量 審計成本

信息的充分和恰當的披露是實現市場充分公平競爭的前提，而信息中首要的必然是會計信息。信息接受者在使用這種信息前，必須評價其質量。民間審計就是幫助信息使用者評價被傳遞的經濟信息質量，從而提高信息價值的一種服務手段。如果把審計服務看作一種商品，審計師和審計服務的相關利益集團便構成該商品的供需雙方。企業(yè)會計信息使用者為甄別信息質量需要審計鑒定服務，獨立審計人員為自身經濟利益提供審計產品，這樣，獨立審計領域便構成完整意義上的市場，審計費用是該市場中審計產品的價格。

民間審計中審計需求方與審計師的關系也是一種委托―關系。委托―關系的關鍵特征是委托方的利益與被委托方的行為有密切關系，但委托方不能直接控制被委托方的行為，甚至對被委托方工作的監(jiān)督也有困難，只能通過報酬等間接影響被委托方的行為。作為人的注冊會計師，審查見證委托人如股東大會或董事會所需要的會計信息，并提出審計報告，其可靠、相關、合法的審計意見正是委托人作出決策的重要依據。但審計報告是人注冊會計師的工作成果，屬于人掌握的信息，也即所謂的私人信息存在信息不對稱。

從信息經濟學角度看，委托人如股東大會或董事會如果想獲得這種審計信息，就必須付出信息費用。審計成本、審計收費、審計報告價值（質量）三者均為注冊會計師努力程度的函數。審計收費與審計成本之差即為注冊會計師的收益，注冊會計師必將使其收益最大化；審計報告的價值與審計收費之差，是委托人的收益，即為所謂的“消費者剩余”，委托人必將使其最大化。但是，審計成本、審計報告的價值都是一些相當復雜的東西，例如，審計報告的價值（質量）必須由審計報告使用者決策的經濟后果來顯示。審計報告的使用者不僅有委托人本身，還包括銀行、潛在的投資人、政府有關部門等。問題是什么是經濟后果？如何計量？這就涉及到審計制度、會計制度、法律制度等等最基本的東西，如審計信息成本與收益計量，信息使用者的界定及民事責任等。在前述三者中，審計成本、審計收費與審計質量密切相關，但只有審計收費是最直接、最顯性、最好控制與計量的，是雙方可以通過談判確定的東西，而審計成本是審計師的私人信息，審計雙方無需也不可能去共同關注。具體講審計成本是指審計過程中實際發(fā)生的成本及預計要發(fā)生的潛在成本，其包括兩部分：（1）直接成本，即“審計產品”費用。包括執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需費用等?！皩徲嫯a品”費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務的性質和復雜程度、總體財務狀況、內部控制的強弱。（2）風險成本，即預期損失費用。包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。預期損失費用隨被訴訟風險的增加而增加。

經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎。一項審計業(yè)務所花費的審計成本也是決定其審計收費的客觀基礎。投入審計資源越多，越容易形成優(yōu)質的審計服務，高質量的審計服務需以高審計收費作回報，同時，合理的審計收費又為審計資源的投入提供了保證。因為合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊會計師發(fā)現客戶違約行為的概率顯然取決于其實際投入的資源。這樣，成本、質量、收費相互影響形成良性循環(huán)。

注冊會計師作為理性的經濟人，其投入的審計資源即以（貨幣計量的審計成本）則要受審計收費的影響。會計師事務所能夠在收費過低的狀態(tài)下持續(xù)經營下去，絕不是薄利多銷的經營方針，一方面是因為會計師事務所偷工減料，降低直接成本。審計的過程實際上就是審計證據的搜集和分析的過程，審計證據的搜集需要成本。在審計資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據的質量和減少審計證據的搜集數量來降低直接成本。但審計證據的不足可能嚴重降低注冊會計師發(fā)現會計報表存在錯誤和舞弊的概率，審計質量下降，審計風險增加，從而會使風險成本大幅度增加。另一方面是因為在我國目前制度環(huán)境下，審計風險成本履行的概率極低。我們經常聽到會計師事務所和注冊會計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽到會計師事務所因審計失敗被追究民事賠償責任。因此，會計師事務所只重視行政責任和刑事責任而一般不需考慮民事賠償責任。盡管會計師事務所按規(guī)定提取風險基金，但風險支出幾乎沒有。因此，會計師事務所在商定審計收費時，往往只考慮直接成本，這也是造成審計收費過低的主要原因。如果會計師事務所必須履行風險成本的話，會計師事務所的總成本并不隨審計收費的降低而降低，這樣審計收費過低就會使總成本得不到補償，低質量低效率的會計師事務所就會被擠出市場，審計收費便會提高，使高質量的會計師事務所得以發(fā)展壯大。

由上述可知，審計收費是激勵注冊會計師、提高審計質量的主要因素之一。

參考文獻：

[1]李現宗,張海英,畢治軍.審計收費的經濟學思考.中國注冊會計師,2004年第10期.

[2]劉建秋,宋曉莉,肖光進.民間審計收費的經濟分析與展望.湘潭師范學院學報,2005年第5期.

篇9

關鍵詞：注冊會計師；法律責任

隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展，注冊會計師在經濟生活中承擔著越來越重要的角色，為了維護注冊會計師的合法權益，當務之急是采取有效的措施改善注冊會計師的困境。

1.注冊會計師法律責任的界定

注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師在承辦業(yè)務過程中，因違約、過失或欺詐未能履行合同條款，致使有利益關系合同當事人遭受到損失，按照相關法律法規(guī)的規(guī)定，應當承擔相應的法律后果。

在我國，對注冊會計師追責一般采用過錯責任原則，即注冊會計師在執(zhí)行相關審計等業(yè)務過程中，如果因注冊會計師的主觀故意而造成合同當事人的損失，即承擔相應的法律責任，如果造成此損失，注冊會計師在主觀上沒有過錯，則不承擔法律責任。

我國法律上追究注冊會計師責任主要是民事責任、刑事責任和行政責任，這三種責任可以同時追究，也可以單獨追究。目前我國對追究注冊會計師的法律責任頒布了不少相關法律法規(guī)，有《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》及相關的司法解釋。

2.注冊會計師法律責任的產生的原因

2.1法律制度方面的原因

2.1.1欠缺相對完善、健全的法律環(huán)境。在西方發(fā)達國家，注冊會計師是否要承擔法律責任，重要的依據是審計準則。反觀我國對此方面的規(guī)定，《獨立審計準則》中尚未對此作出規(guī)定，在實踐中該原則也未得到應有的重視，在法律上沒有對此進行規(guī)定。此外其他的與注冊會計師法律責任承擔相關的法律條文不完善、不同的法律規(guī)定之間相互矛盾，使實際的司法判決不一。

2.1.2市場運行機制不合理。我國上市公司股權結構畸形，“內部人控制”現象嚴重，同時相關行政機關監(jiān)管缺失，注冊會計師為了在激烈的行業(yè)競爭生存發(fā)展，為了得到更多的客戶資源，一些注冊會計師往往忽視審計質量，對一些重要的需要披露的審計不報告，甚至為了一己之私對審計材料進行造假，出具虛假報告。

2.2注冊會計師自身的原因

2.2.1職業(yè)道德低下。注冊會計師因其職業(yè)特殊性，其在職業(yè)過程中最重要規(guī)范是獨立、客觀、公正，這也是社會主義核心價值觀在注冊會計師職業(yè)道德中的重要體現，可有的注冊會計師從事該行業(yè)僅僅是為了追求高收入、思想水平不高，敬業(yè)精神不強，這也是導致注冊會計師法律責任的重要因素。

2.2.2專業(yè)能力欠缺。隨著經濟的不斷發(fā)展，我國會計的體系也發(fā)生著很大的變化，目前正處于同國際接軌的關鍵階段，新的法律法規(guī)陸續(xù)出臺，業(yè)務區(qū)域不斷拓展，在這樣的環(huán)境中，從事這一行業(yè)的相關人員應不斷加強自身學習和培訓。我國許多注冊會計師對該方面不夠重視，導致知識陳舊，無法跟上經濟發(fā)展的步伐。

3.注冊會計師法律責任防范措施

3.1協(xié)調和完善當前實行的法律法規(guī)、創(chuàng)造良好的職業(yè)環(huán)境

3.1.1協(xié)調和完善當下實施的法律、法規(guī)政策，將各個法律條文統(tǒng)一起來，查缺補漏，建立完善的法律、法規(guī)體系，以適應當下經濟社會的發(fā)展，使注冊會計師法律責任的承擔有法可依。在相關法律法規(guī)對注冊會計師權益的保護方面應更加明細，對注冊會計師的責任范圍、責任的承擔程度及責任的對象均應有更加明確的規(guī)定，保證注冊會計師的正常業(yè)務的進行，同時可以解決在出現責任后如何承擔，更好地保護其合法權益。

3.1.2明確《獨立審計準則》在實際審判業(yè)務中的獨立地位。我國注冊會計師承擔法律責任主要依據《注冊會計師法》，在今后，可借鑒國外審計準則，重視我國《中國注冊會計師獨立審計準則》，兩個法律相輔相成，在判定注冊會計師或事務所是否承擔法律責任，將這兩個法律作為共同判定的依據，確立其司法實踐的主體地位。

3.1.3充分發(fā)揮國家相關行政機關的監(jiān)管職能，建立科學的審計模式，加強對上市公司及會計師事務所的監(jiān)督管理，對違規(guī)作假的上市公司及出具虛假審計報告的注冊會計師，一經發(fā)現，給予嚴厲的懲罰。

3.2不斷提升注冊會計師整體自身素質

3.2.1加強社會主義核心價值觀教育，樹立良好的職業(yè)道德觀念。定期對已注冊會計師進行職業(yè)道德培訓，加強對《中國注冊會計師獨立審計準則》與《注冊會計師法》的相關職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的學習，以良好的職業(yè)道德參與相關的工作。

3.2.2提高專業(yè)技術能力。專業(yè)技能是注冊會計師謀生的基本技能，不斷加強學習，提高自身業(yè)務水平，才能適應新形勢，取得新突破。相關部門應當定期對從業(yè)人員進行相關的業(yè)務培訓，幫助注冊會計師熟悉、適應新規(guī)則、新章程，不斷提高其專業(yè)職業(yè)技能，更好地為經濟建設提供專業(yè)服務。

3.2.3充分發(fā)揮協(xié)會行業(yè)監(jiān)管作用。注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)內部最主要的監(jiān)管部門，其應加強內部監(jiān)督管理，充分維護注冊會計師自身權益。注冊會計師協(xié)會應充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，制定了一系列的制度、辦法，可以組建相關的監(jiān)管部，并配備專職監(jiān)管人員，同時完善與司法部門的相關銜接渠道，將內部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結合，以提高注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督管理水平。

注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，不僅與其本身的興衰及存亡有關，同時也與社會經濟秩序的規(guī)范及協(xié)調相關。因此，完善注冊會計師法律責任制度，從外部建立完善的法律環(huán)境，制定明確、可操作的法律法規(guī)，加強內部與外部監(jiān)督體系的銜接與配合，注重注冊會計師自身的職業(yè)素質及職業(yè)道德培養(yǎng)，才能使我國的注冊會計師行業(yè)健康有序發(fā)展，為社會主義經濟建設保駕護航。

參考文獻：

[1]董曉.淺談對注冊會計師法律責任的思考[J].商場現代化，2011（11）

[2]李玉軍.淺談注冊會計師的法律責任[J].中國市場，2011（26）

作者簡介：

篇10

關鍵詞：注冊會計師；專業(yè)勝任能力；會計舞弊

作者簡介：李俊梅(1974-)，女，四川篷溪人，注冊會計師，石河子大學博士研究生，石河子大學商學院講師，主要從事財務與會計研究。

中圖分類號：F233　文獻標識碼：A　文章編號：1006-1096(2010)01-0072-04　收稿日期：2009-12-16

一、引　言

由于管理者與投資者都是效用最大化者，因此管理者不會采取最大化投資者利益的行動(Jensela et a1，1976)，特別是當管理者的報酬建立在報告盈余基礎上，與公司業(yè)績相關時，管理者就有動機去操縱盈余，進行會計舞弊，以最大化其財富。當管理者與投資者之間信息不對稱增加時，管理者進行管理盈余的能力就會增加。到本世紀初，公司的會計舞弊行為變本加厲，給廣大投資者帶來巨大損失，嚴重損害了資本市場的聲譽和上市公司的公信力，成為阻礙證券市場健康發(fā)展的絆腳石。由此，人們開始質疑注冊會計師從業(yè)人員是否具有抑制會計舞弊的專業(yè)勝任能力。筆者從注冊會計師執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力這個視角來研究注冊會計師抑制會計舞弊的行為，從實證的角度證明注冊會計師是否有識別會計舞弊行為的能力。

二、文獻回顧

由于行業(yè)專長能夠增加注冊會計師對某一行業(yè)的認識和經歷，能夠增加注冊會計師在該行業(yè)的專業(yè)判斷能力，因此很多學者用行業(yè)專長作為審計質量的替代變量，來研究其與會計舞弊的關系，以此反映注冊會計師的專業(yè)勝任能力是否有效抑制管理當局的會計舞弊行為。研究發(fā)現，具有行業(yè)專長的事務所在其專長的行業(yè)里相對在其非專長的行業(yè)里，能夠發(fā)現更多的報告差錯(Owho s0 et al，2002)，經過行業(yè)專長者審計的財務報告盈余管理水平明顯偏低(Balsam，2003)，同時由具有行業(yè)專長的審計師審計的IPO公司其股票抑價水平和盈余管理水平都較低(Elder et al，2002)，同樣在增發(fā)股票的樣本里，審計師的行業(yè)專長與較低的公司盈余管理相關(Jian et al，2004)，而且由具有行業(yè)專長審計師更能限制客戶通過應計項目從事的盈余管理，從而使其審計的財務報告其盈余更為穩(wěn)健(Krishnan，2003)，因此具有行業(yè)專長的審計師能提供高質量的審計服務。研究結果支持了行業(yè)專長的審計師能夠更有效地限制激進和隨機的盈余管理行為。審計師的行業(yè)專長對會計舞弊具有抑制作用，審計師是可以識別會計舞弊的。此結果支持了專業(yè)勝任能力與盈余管理有關的觀點，即審計師的專業(yè)勝任能力與盈余管理存在顯著的負相關關系。

隨著中國資本市場的發(fā)展，國內學者也開始關注注冊會計師的專業(yè)勝任能力對會計舞弊抑制作用。夏立軍(2004)和余玉苗(2004)從理論上分析了行業(yè)專長對提高審計質量的作用。陳濤、張雁翎(2006)則首次實證發(fā)現具有行業(yè)專長的事務所審計的公司進行利潤操縱的范圍會更小，而且在IPO市場具有行業(yè)專長審計師能夠有效抑制IPO中盈余管理動機，降低盈余管理的程度(李仙等，2006)。而后鄭建明(2009)研究也發(fā)現在全國三大產業(yè)群中，具有行業(yè)專長的注冊會計師能夠有效地約束正向盈余管理行為。但是蔡春、鮮文鐸(2007)卻發(fā)現總體上中國審計師行業(yè)專長與審計質量負相關，得出與國外研究相反的結論。崔宏(2005)和成立(2006)則從其他視角研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力抑制會計舞弊的作用，前者證實從事證券業(yè)務的注冊會計師相對于從事非證券業(yè)務的注冊會計師，其盈余操縱的識別能力更高；而后者從會計事務所的特征出發(fā)研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力，卻未發(fā)現事務所的專業(yè)勝任能力對審計質量所生的預期影響。

綜上所述，在國外成熟審計市場的經驗證據基本上支持行業(yè)專長有利于提高審計質量.抑制盈余管理的作用。而國內研究以上國內外有關注冊會計師專業(yè)勝任能力對會計舞弊的抑制作用的研究存在截然相反的觀點。無論國外還是國內，研究中多用注冊會計師的行業(yè)專長表示其專業(yè)勝任能力，但注冊會計師的行業(yè)專長反映的是會計師事務所的專業(yè)勝任能力。由此可見，國內外研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力識別會計舞弊的能力，主要考慮的是會計師事務所的專業(yè)勝任能力，沒有考慮注冊會計師從業(yè)人員自身的專業(yè)勝任能力。但實際上，注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力存在很大的差異，這些差異足以影響注冊會計師的會計舞弊的識別能力，如果在研究中不控制這方面的因素，必然會弱化結論的可靠性。由于注冊會計師事務所的實力，即其專業(yè)勝任能力的強弱最終取決于事務所的注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，因此研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力是否能夠有效抑制會計舞弊，還必須研究注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力。

三、研究設計

(一)研究假設

注冊會計師向社會公眾提供的服務專業(yè)性很強。為了保證其服務質量，中國《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》規(guī)定注冊會計師必須具備與其執(zhí)業(yè)要求相適應的專業(yè)勝任能力，不但要熟悉會計、審計、稅務、法律等領域的標準與實務，而且要具備高水平的職業(yè)判斷能力，并且不得承辦不能勝任的業(yè)務?！睹绹畬徲嫓蕜t》(2004)中的一般準則也對審計人員的勝任能力進行了規(guī)定，“準則要求審計組織承擔責任，保證每一項審鑒證業(yè)務是由整體上具備完成這項工作所必須的知識、技能和經驗的人員來承擔的”(馬曙光，2007)。從中外有關審計從業(yè)人員的自身業(yè)務素質的要求來看，從事審計業(yè)務必須由勝任的注冊會計師來承擔，意味著沒有勝任能力或專業(yè)勝任能力較差的注冊會計師是不能勝任審計工作，即不能發(fā)現和揭示企業(yè)管理當局的會計舞弊行為。因此筆者提出假設。

H：注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力越高，其識別會計舞弊的能力越強，即審計對會計舞弊的抑制功能越強，企業(yè)的會計舞弊越少；注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力越差，其識別和抵制會計舞弊的能力越弱，企業(yè)的會計舞弊越多，即注冊會計師從業(yè)人員的業(yè)務素質與會計舞弊呈負相關關系。

由于審計行業(yè)的專用性很強，注冊會計師要想具有較高的識別會計舞弊的能力就必須具有較高的專業(yè)素質和強大的職業(yè)判斷能力，而專業(yè)素質和職業(yè)判斷能力是注冊會計師專業(yè)勝任能力的基礎。專業(yè)素質是指注冊會計師為實現勝任能力而應當具有的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。對處于不同職業(yè)階段的注冊會計師，其專業(yè)素質的水平存在差異，并且需要通過終身學習加以培養(yǎng)、保持和提高。注冊會計師應當具備足夠的專業(yè)知識，以便能夠在日益復雜、不斷變化的職業(yè)環(huán)境中勝任工作。注冊會計師需要具

備的專業(yè)知識是不斷變化和擴展的，從事特定環(huán)境或行業(yè)所需要的專業(yè)知識也存在差異，注冊會計師應當持續(xù)更新其專業(yè)知識。注冊會計師至少應當通過學歷教育獲取專業(yè)知識。注冊會計師應當具備在職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的各類職業(yè)技能。職業(yè)技能可以通過普通教育、職業(yè)教育和實務經歷等多種途徑獲得，并通過終身學習不斷拓展。普通教育對職業(yè)技能的獲取具有重要作用，并側重于對非專業(yè)知識、智力技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能的培養(yǎng)。職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度的培養(yǎng)需要通過課程學習(特別是專門課程)和實務經歷實現。以上分析可見，注冊會計師的專業(yè)素質和職業(yè)判斷主要從兩個途徑獲得：一是從業(yè)前的學歷教育，二是從業(yè)后的職業(yè)學習，主要體現為從業(yè)經驗積累。這意味著注冊會計師的專業(yè)勝任能力體現為其學歷水平和從業(yè)經驗兩個方面?？梢哉J為學歷層次高的注冊會計師具有較高的舞弊識別能力，即能更好地抑制企業(yè)的會計舞弊行為，而學歷層次低的注冊會計師的會計舞弊識別能力相應差些。因此筆者提出假設。

H1：注冊會計師的學歷越高，即注冊會計師識別和抑制會計舞弊的能力越高，企業(yè)的會計舞弊越少。

對于注冊會計師來說，其從業(yè)時間越長，即注冊會計師從業(yè)人員的審計經驗越豐富，而且其專業(yè)性也越強，通常意味著注冊會計師的職業(yè)判斷能力高，對所發(fā)現的問題更敏感，其識別企業(yè)管理當局的會計舞弊能力就越高。因此筆者提出假設。

H2：注冊會計師審計經驗越豐富，企業(yè)的會計舞弊就越少，抑制會計舞弊的能力越強。

(二)變量設置

會計舞弊是一種以獲取不正當利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報財務事實的行為。盈余管理是經營者運用會計手段或者安排交易來改變財務報告以誤導利益相關者對公司業(yè)績的理解或影響以報告會計數字為基礎的合約結果(Healy et al，1999)，包括披露管理和真實盈余管理(Sehipp.er，1989)。但是由于中國資本市場的不健全，上市公司的盈余管理更多地表現為運用欺詐手段為個人或小集團或企業(yè)謀取不法利益的行為，因此在中國資本市場，盈余管理與會計舞弊的內涵基本一致。所以筆者用盈余管理程度度量上市公司的會計舞弊，本文使用非主營業(yè)務凈資產收益率度量通過線下項目進行的盈余管理，即非主營業(yè)務ROE＝(凈利潤－主營業(yè)務利潤)/平均股東權益。之所以用這個指標度量盈余管理是因為在中國的損益表中，主營業(yè)務利潤與非主營業(yè)務利潤分開列示，可以方便地計算非主營業(yè)務ROE。用凈利潤減去主營業(yè)務利潤就得到主營業(yè)務利潤，再除以平均股東權益，即可得到非主營業(yè)ROE。而且Kevin和Hong-Qi(2004)的研究也證實：在中國上市公司普遍存在利用非主營業(yè)務ROE進行盈余管理的行為。

為了檢驗假設H1，本文用注冊會計師從業(yè)人員的學歷結構作為度量學歷的解釋變量。為了檢驗假設H2，需要度量注冊會計師從業(yè)人員的從業(yè)經驗，但由于從業(yè)經驗數量很難獲得，因此筆者用注冊會計師從業(yè)人員的年齡來度量其從業(yè)經驗。

用事務所的人數作為注冊會計師獨立性的替代變量，以控制注冊會計師的獨立性對會計舞弊的影響。因為CPA人數越多意味著事務所的規(guī)模越大，而且現有的大量研究已證明大事務所相對于小事務所而言，其獨立性更高。

(三)模型設置

FROUND＝α1＋α2Level1＋α3Level2＋α4Experience1＋α5Experence2＋α6CPAnumber＋ε

(四)樣本選擇與數據來源

本文以2002年－2004年全國百家會計師事務所的注冊會計師從業(yè)人員的素質結構作為研究樣本，剔除信息不全的后共有200個樣本。全國百家事務所的注冊會計師從業(yè)人員的素質數據來自中國注冊會計師協(xié)會網(省略.cn)，計算會計舞弊的相關財務數據來自國泰君安數據庫。本文采用SPSSl3.0軟件處理數據。

四、實證檢驗

(一)描述性統(tǒng)計分析

表2按年度描述了全國百家會計師事務所對不同類別人數的匯總情況。從該表中年齡結構來看，31歲-50歲的注冊會計師人數最多，其中30歲以下的人數處于下降趨勢，31歲-50歲的人數逐年上升，50歲以上的則處于波動狀況，先上升后下降。從學歷結構來看，無論是分年度還是總體上，注冊會計師的學歷以大學本科和大專為主.其中大學本科及研究生的人數逐年上升，大專及以下學歷的人數先是上升而后下降，尤其是大專以下學歷人數是急劇減少。

表3按年度描述的全國百家會計師事務所的人員結構百分比?？傮w上來看，注冊會計師從業(yè)人員絕大多數年齡處在30歲至50歲之間(占61.4％)，學歷主要集中在大學本科和大專層次上，其中大學本科層次的比重最大(52.3％)，從業(yè)人員中有一半以上的都是本科學歷。從年齡結構來看，30歲以下從業(yè)員比重一直處于下降狀態(tài)，31歲-50歲的注冊會計師從業(yè)人員的比重則一直處于上升狀態(tài)，51歲上以的人員比重先是上升而后下降；從學歷結構來看，研究生和大學本科生的比重都在不斷地提高，大專生及以下的比重不斷下降。表3反映各變量的描述性特征。

(三)回歸分析

建立四個模型分別單獨檢驗學歷與會計舞弊之間的關系，單獨檢驗從業(yè)經驗與會計舞弊之間的關系，綜合檢驗學歷、從業(yè)經驗與會計舞弊之間的關系。表5反映注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與會計舞弊的關系。模型1單獨檢驗注冊會計師專業(yè)勝任能力與高學歷之間的關系，結果表明會計舞弊和注冊會計師從業(yè)人員的高學歷負相關，意味著注冊會計師的學歷越高，其抑制會計舞弊的能力越強，但也不能迷信高學歷，因為碩士以上的學歷和會計舞弊之間的相關性不顯著。模型2單獨檢驗注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與其從業(yè)經驗的關系。結果表明會計舞弊與注冊會計師的從業(yè)經驗負相關，注冊會計師的從業(yè)經驗越豐富，其抑制會計舞弊的能力越強。模型3、模型4檢驗了會計舞弊與注冊會計師從業(yè)人員素質結構各解釋變量的關系。結果表明，注冊會計師的學歷水平、從業(yè)經驗與會計舞弊仍然顯著負相關。

五、研究結論、建議及不足

學歷水平和從業(yè)經驗是體現注冊會計師人員專業(yè)勝任能力的重要方面。現代審計不僅要發(fā)現問題，而且還需要對問題進行深人研究，探求問題產生的根源，并得出合理可靠的結論，這說明現代審計對注冊會計師的專業(yè)勝任要求更高，不僅要有較強專業(yè)理論水平，而且實踐經驗更豐富。